一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念
1. 会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以 最近可利用的信息为基础 所做的判断。
2. 会计估计 具有以下特点 ：
（ 1）会计估计的存在是由于经济活动中 内在的不确定性因素所决定的（ 2）会计估计应当以 最近可利用 的信息或资料为基础（ 3）会计估计应当建立在 可靠的基础上 。
3. 下列各项属于 常见的 需要进行估计的项目：（ 百分比、年限、特殊金额 的计算，以及与 固定资产 和 无形资产相关 的内容）
（ 1）存货可变现净值的确定。
（ 2）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。（ 3）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（ 4）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
（ 5）履约进度的确定。（ 6）公允价值的确定。
（ 7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。【手写板】
【补充例题•多选题】（ 2016年修改、 2017年）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。A. 预计负债计量金额的确定B. 存货可变现净值的确定C. 建造合同履约进度的确定D. 固定资产折旧方法的选择【答案】 ABCD
【解析】以上选项均属于需要进行会计估计的事项。【补充例题•单选题】（ 2018年）
下列各项中， 属于 企业会计估计变更的是（ ）。A. 无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法
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B. 发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法C. 投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式D. 政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法【答案】 A
【解析】选项 B、 C和 D属于会计政策变更。（二）会计估计变更的概念及其原因
1. 会计估计变更：是指由于资产和负债的 当前状况 及 预期经济利益和义务 发生了变化，从而对资产或负债的 账面价值 或者资产的 定期消耗金额 进行调整。
2. 企业可能 由于以下原因 而发生会计估计变更：（ 1）赖以进行估计的基础发生了变化
例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为 15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为 10年，则应相应调减摊销年限。
（ 2）取得了新的信息，积累了更多的经验
例如，企业原对固定资产采用 年限平均法按 15年 计提折旧，后来根据新得到的信息—— 使用 5年后 对该固定资产所能生产 产品的产量 有了比较准确的证据，企业 改按工作量法 计提固定资产折旧。
【特别提示】
会计估计变更， 并不意味着 以前期间会计估计是 错误的 。如果以前期间的会计估计是 错误的 ，则 属于前期差错 ，按 前期差错更正 的会计处理办法进行处理。
二、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用 未来适用法 处理，即在会计估计 变更当期 及 以后期间 ，采用 新的会计估计 ，采用未来适用法 不需要调整 以前期间的估计金额， 也不调整 以前期间的报告结果。（ 共 4句话 ）
1. 如果会计估计的变更 仅影响变更当期 ，有关估计变更的影响 应于当期确认 。
2. 如果会计估计的变更 既影响变更当期又影响未来期间 ，有关估计变更的影响在 当期及以后各期确认 。
3. 会计估计变更的影响数应计入 变更当期与前期相同的项目 中。
4. 企业 难以 对某项变更 区分 为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为 会计估计变更 处理。（★★）
【手写板】
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【例 16－ 2】乙公司于 2 × 13年 1月 1日 起对某 管理用设备 计提折旧，原价为 84 000元，预计使用寿命为 8年，预计净残值为 4 000元，按 年限平均法 计提折旧。
2 × 17年年初（ 过了 4年 ），由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计 尚可使用年限为 2年 ， 预计净残值 为 2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为 25%。
要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。【答案】乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：（ 1） 不调整 以前各期折旧， 也不计算 累积影响数。（ 2）变更日以后改按 新的估计 提取折旧。
按原估计，每年折旧额为 10 000元，已提折旧 4 年，共计 40 000元 ，该项固定资产 账面价值 为 44 000元，则第 5年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84 000减：累计折旧 40 000 固定资产账面价值 44 000
改变预计使用年限后， 从 2× 17年起 每年计提的折旧费用为 21 000元 [（ 44 000-2 000） /2]。 2× 17年 不必 对以前年度已提折旧 进行调整 ， 只需按重新 预计的尚可使用年限和净残值 计算确定 年折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000（ 3）财务报表附注说明。
此估计变更将减少本年度净利润 8 250元 [（ 21 000-10 000）×（ 1-25%） ]。【补充例题•单选题】（ 2011年）
下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。
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A. 会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B. 对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C. 会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D. 某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理【答案】 A
【解析】选项 B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项 C，会计估计变更应采用未来适用法；选项 D，应该作为会计估计变更处理。
第三节 前期差错更正
前期差错更正：①重大的： 追溯重述法②不重大的： 视为当期发生调账时：
（ 1）资产负债表对应的科目： 正常写
（ 2）利润表对应的科目： “以前年度损益调整”调表时：
（ 1）资产负债表调整 发现年度 的 年初数 ；（ 2）利润表调整 发现年度 的 上年数【手写板】
一、前期差错的概念
1. 前期差错：是指由于 没有运用 或 错误运用 下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
（ 1）编报前期财务报表时 预期能够取得 并 加以考虑 的可靠信息。
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（ 2）前期财务报告批准报出时 能够取得的 可靠信息。2. 前期差错通常包括以下 三个方面 ：（ 1）会计记录错误。
（ 2）应用会计政策错误。（借款费用 资本化 或 费用化 ）（ 3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
【补充例题•判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）（ 2011年）
【答案】√
二、前期差错更正的会计处理
前期差错 按照重要程度 分为： 重要的 前期差错和 不重要的 前期差错。分类
含义
含义和会计处理
是指 不足以影响 财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错
①对于 不重要的 前期差错，应调整 发现差错当期 与前期相同的
会计处理
相关项目的金额， 不要求调整 财务报表相关项目的 期初数 。②属于 影响损益 的，应当 直接计入 本期与上期相同的净损益项目
是指 足以影响 财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错对于 重要的 前期差错：
①如果能 合理确定 前期差错的累计影响数，应当采用 追溯重述法更正重要的前期差错。
②如果确定前期差错累计影响数 不切实可行 ，可以从 可追溯重述
重要的前期差错
会计处理
的最早期间 开始调整留存收益的期初余额。财务报表的 其他相关项目 的期初余额也应当一并调整，也可以采用 未来适用法 。（ 追溯调账 ）
③重要的前期差错调整后，还应调整 发现年度 的年初数和上年数。（ 追溯调表 ）
a. 在编制比较财务报表时，对 比较财务报表期间 的重要的前期差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目。
b. 对 比较财务报表期间以前的重要的 前期差错，应调整比较财务报表 最早期间 的期初留存收益，财务报表的其他相关项目也一并调整
其中：
①追溯重述法：是指在发现前期差错时， 视同 该项前期差错 从未发生过 ，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
②前期差错累计影响数：是指前期差错发生后对差错期间 每期净利润的影响数之和 。
不重要的 前期差错
含义
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【例 16-3】 2× 16年 12月 31日，甲公司发现 2× 15年公司 漏记 一项 管理用 固定资产的折旧费用 300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。
假定 2× 15年甲公司适用所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 10%和 5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。 假定税法允许调整应交税费 。
编制有关项目的调整分录。【答案】①补提折旧：
借：以前年度损益调整——管理费用 300 000 贷：累计折旧 300 000②调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税 75 000 贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：借：利润分配——未分配利润 225 000 贷：以前年度损益调整——本年利润 225 000④因净利润减少，调减盈余公积：
借：盈余公积——法定盈余公积 22 500 ——任意盈余公积 11 250 贷：利润分配——未分配利润 33 750财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报 2× 16年度财务报表时，应 调整 2× 15年度 财务报表的相关项目。①资产负债表项目的调整：
调减固定资产 300 000 元； 调减应交税费 75 000元；调减盈余公积 33 750元，调减未分配利润 191 250元 （ 225 000-33 750） 。
②利润表项目的调整：
调增管理费用 300 000元，调减所得税费用 75 000元，调减净利润 225 000元 （不考虑盈余公积） 。（需要对每股收益进行披露的企业应当 同时调整 基本每股收益和稀释每股收益）。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正 项目中盈余公积上年金额 33 750元，未分配利润上年金额 191 250元，所有者权益合计上年金额 225 000元。
④财务报表附注说明：
本年度发现 2× 15年漏记固定资产折旧 300 000元，在编制 2× 16年和 2× 15年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减 2× 15年净利润 225 000元，调增累计折旧 300000元。
【特别提示】
前期差错更正 所得税 的会计处理
①应交所得税的调整： 按税法规定执行，税法允许调整 应交所得税的，则差错更正时 调整应交所得税，否则， 不调整 应交所得税；
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②递延所得税资产和递延所得税负债的调整：若调整事项涉及 暂时性差异 ，则 应调整 递延所得税资产 或 递延所得税负债。（如：调整 存货跌价准备 等）
【补充例题•综合题】（ 2008年）
甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司 2007年度适用的所得税税率为 33%， 2008年及以后年度适用的所得税税率为 25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现 净利润的 10% 提取法定盈余公积。
甲公司 2007年度所得税汇算清缴于 2008 年 2月 28日 完成， 2007年度财务会计报告 经董事会批准于 2008年 3月 15日对外报出 。
2008 年 3月 1日 ，甲公司总会计师对 2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问： （ 3个问题）
要求：根据上述资料， 逐项分析和判断 甲公司上述 存货 、 固定资产 和 无形资产 相关业务的 会计处理是否正确 （分别 注明该业务及其序号 ），并 简要说明理由 ；如不正确，编制有关调整会计分录（ 合并编制 涉及“利润分配——未分配利润”的调整会计分录）。（答案中的金额单位用万元表示）
题目资料一：（ 1）存货
2007 年 12月 31日，甲公司存货中包括： 150件甲产品、 50件乙产品和 300吨专门用于生产乙产品的 N型号钢材。
A.150 件甲产品和 50件乙产品的单位预算成本 均为 120万元 。其中：
a.150 件甲产品签订有不可撤销的销售合同 ，每件合同价格（不含增值税）为 150万元，市场价格（不含增值税）预期为 118万元；
b.50 件 乙产品没有签订销售合同 ，每件市场价格（不含增值税）预期为 118万元。销售每件 甲产品 、 乙产品 预期发生的销售费用及税金（不含增值税） 均为 2万元 。
B.300 吨 N型号钢材单位成本为每吨 20万元， 可生产乙产品 60件 。将 N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用 5万元。假定 300吨 N型号钢材生产的乙产品 没有签订销售合同 。
甲公司期末按 单项存货计提 存货跌价准备。 2007年 12月 31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司对 150件甲产品和 50件乙产品按成本总额 24 000万元（ 120× 200）超过可变现净值总额 23 200万元［（ 118-2）× 200］的差额 计提了 800万元 存货跌价准备。此前， 未计提存货跌价准备。
②甲公司 300吨 N型号钢材 没有计提 存货跌价准备。此前， 也未计提 存货跌价准备。③甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额， 没有确认 递延所得税资产。【答案】
（ 1）存货跌价准备的处理不正确。
存货类别
计算过程
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①甲产品
150 件 ， 有合同 ， 合同价 150 万元 / 件 ， 市场价 118 万元 / 件 ， 成本 120 万元 / 件50 件 ， 无合同 ， 市场价 118 万元 / 件 ， 成本120 万元 / 件
300 吨 ， 单位成本每吨 20 万元 ， 可生产乙产品 60件 。将 N 型号钢材加工成乙产品 每件 还需要发生其他费用 5 万元。 没有合同
②乙产品
③ N 型钢材
甲产品和乙产品应分别进行期末计价。①甲产品成本 =150件× 120=18 000（万元）
甲产品可变现净值 =150件×（ 150-2） =22 200（万元）（有合同的按合同价）
甲产品 成本小于 可变现净值， 不需计提 跌价准备。②乙产品成本 =50件× 120=6 000（万元）
乙产品可变现净值 =50件×（ 118-2） =5 800（万元） （无合同的按市场价）乙产品应计提跌价准备 =6 000-5 800=200（万元）
所以 甲产品和乙产品 多计提 跌价准备 =800-200=600（万元）③ N型号钢材成本 =300吨× 20=6 000（万元）
N 型号钢材可变现净值 =60件× 118-60件× 5-60件× 2=6 660（万元）N 型号钢材 成本小于 可变现净值， 不需计提 跌价准备。
所以要 冲销多计提 跌价准备 600万元， 应确认 200万元存货跌价准备对应的递延所得税资产。
借：存货跌价准备 600 贷：以前年度损益调整——资产减值损失 600借：递延所得税资产 50 （ 200× 25%） 贷：以前年度损益调整——所得税费用 50题目资料二：（ 2）固定资产
2007 年 12月 31日，甲公司 E生产线 发生永久性损害但尚未处置 。 E生产线账面原价为 6000万元，累计折旧为 4 600万元，此前 未计提 减值准备，可收回金额为零。 E生产线发生的永久性损害 尚未经税务部门认定 。
2007 年 12月 31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备 1 400万元。②甲公司对Ｅ生产线账面价值与计税基础之间的差额 确认 递延所得税资产 462万元。【答案】（ 2）固定资产
①处理 正确 。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以 应全额计提减值准备 。
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②处理 错误 。理由： E生产线发生的永久性损害 尚未经 税务部门认定，所以固定资产的 账面价值 为零， 计税基础 为 1 400万元，所以产生 可抵扣暂时性差异 金额，应确认的递延所得税资产 =1 400× 25%=350（万元）
但企业确认了 462万元的递延所得税资产，所以 要冲回 =462-350=112（万元）借：以前年度损益调整——所得税费用 112 贷：递延所得税资产 112题目资料三：（ 3）无形资产
2007 年 12月 31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于 生产丙产品 的专利技术。该专利技术系甲公司于 2007 年 7月 1日购入 ，入账价值为 2 400万元， 预计使用寿命为 5年 ，预计净残值为零，采用 年限平均法 按月摊销。
2007 年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品 市场占有率将大幅下滑 。甲公司估计该专利技术的 可收回金额为 1 200万元 。
2007 年 12月 31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为 200万元，账面价值为 2 200万元。
②甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备 1 000万元。③甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额， 没有确认 递延所得税资产。【答案】
（ 3）无形资产处理不正确。无形资产 当月增加，当月摊销 。
所以无形资产摊销额 =2 400÷ 5× 6／ 12=240（万元）账面价值 =2 400-240=2 160（万元）应计提减值准备 =2 160-1 200=960（万元）应确认递延所得税资产 =960× 25%=240（万元）。
借：以前年度损益调整——主营业务成本 40 （ 240-200） 贷：累计摊销 40借：无形资产减值准备 40 （ 1 000-960） 贷：以前年度损益调整——资产减值损失 40借：递延所得税资产 240 （ 960× 25%） 贷：以前年度损益调整——所得税费用 240综合上述内容：
以前年度损益调整 贷方余额 =600+50-112-40+40+240=778（万元）借：以前年度损益调整 778 贷：利润分配——未分配利润 778借：利润分配——未分配利润 77.80 贷：盈余公积——法定盈余公积 77.80
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