引 言
随着我国社会主义市场经济的飞速发展，审计工作的职能体现得越发重要，注册会计师已经成为经济市场的重要组成部分，其在维护市场经济秩序、优化资源配置方面发挥着必要作用。但是面对日益激烈的市场竞争，许多企业为谋取自身利益，采取欺诈、隐瞒、粉饰报表等手段对外提供虚假信息；同时会计师事务所作为中介服务机构，在考虑审计成本和时间的情况下，采取审计抽样的方法对被审计单位进行审计，这样就必然会产生一定程度上的风险。这些因素使得审计工作难度加大，也增加了注册会计师的审计风险。
近几年频发的各种财务舞弊案例说明了注册会计师行业是个高风险的行业，其必须具有对社会公众负责的使命感和责任心，注册会计师不仅要对委托人负责，还需对潜在的投资者、债权人、消费者、雇员等关心企业的人士负责。“安然事件”、“蓝田事件”、“银广夏事件”相信大家对这些案例并不陌生，这些事件的发生都在社会上产生了很大负面影响，也让中天勤、沈阳华伦等相关事务所成为了众矢之的，这使审计行业的规范性面临着严峻的考验，迫使注册会计师对于把握审计风险的态度要更加谨慎，防范和控制审计风险的手段要更加科学。以下我将结合我在中瑞岳华会计师事务所的实习经历，并依据具体年审案例从审计风险的产生、组成和控制进行分析，探讨注册会计师应该如何有效合理的对审计风险进行防范和控制。
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1审计风险的成因分析
审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。我国《中国注册会计师审计准则第1101号---注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》，第十四条中对审计风险定义为：审计风险是指财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。通过对审计风险定义的分析，我们可以认为审计风险由两方面风险构成:一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险，另一方面是审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险，也就是说审计风险是客观存在和主观意识的结合。同时审计风险具有普遍性、潜在性、可控性三大特征，虽然审计风险不能完全消除，但是我们可以通过运用科学的审计方法和有效的防范措施将审计风险降低至可接受水平，从而保证审计工作的质量，下面我们将从审计风险的客体因素和主体因素分析其形成原因。
1.1审计风险的客体因素
1.1.1审计活动所处法律环境的不完善
目前我国对于审计工作具有规范性的法律法规有：《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《审计准则》，这三者之间在国家法律规范体系中的地位与法律渊源如下图所示，由于它们制定的机关不同及权限差异，其法律地位和效力也不同，上位法高于下位法。（如图1）
《中华人民共和国国家审计准则》（行政规章） （图1）
《宪法》是具有最高法律效力的规范性文件，是我国的根本大法。《宪法》把审计监督制度确立为国家财政经济管理中的一项基本制度，奠定了我国审计监督制度的基本框架。
《中华人民共和国审计法》是仅次于《宪法》的法律，审计法是宪法的实施法。
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《中华人民共和国宪法》 《中华人民共和国审计法》（法律） 《中华人民共和国审计法实施条例》（行政法规） 北京联合大学 毕业论文
《中华人民共和国审计法实施条例》属于我国的行政法规，是国务院根据宪法和法律制定的规范性文件，其法律效力仅次于法律。
《审计准则》是一部行政规章，它严格依照《审计法》和《审计法实施条例》的规定，明确了执行的具体要求，是审计从业人员实行审计工作的具体依据。
与注册会计师审计密切相关的法律有1993年10月31日公布的《中国注册会计师法》和1996年1月1日开始施行的《独立审计准则》，《独立审计准则》由独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告和职业规范指南组成，在1996年施行后该准则一直在不断的修缮改进和新增内容，但随着近几年经济发展迅速，加之金融危机造成的影响，世界范围内的经济环境处于一个波动的状态，因而也暴露出我国法律法规的种种不足，尤其对于民事诉讼问题存在缺陷。
例如《中华人民共和国注册会计师法》是与注册会计师法律责任最为相关的法律，由于我国早在1993年就公布此法律，因此在实际执行了近20年的时间中发现了很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱。举个具体的案例来说，对于2002年爆发的银广夏事件，银广夏自1998年至2001年期间累计虚增利润77156.70万元，从原料采购、生产、销售、出口等各个环节，公司伪造了全部凭证，包括销售合同、发票、海关出口报关单和所得税免税文件，这种恶劣的财务舞弊行为使企业股东造成直接经济损失50万元以上，对于社会公众造成的间接经济损失不计其数。原深圳中天勤会计师事务所在审计过程中存在明显的失职行为，社会公众对事务所这种不负责任的审计态度当然不能接受，可是最终的判决只对该事务所施行了遣散，对该项目负责的两名注册会计师吊销执业资格，其实这样的结果相比于事件本身对社会造成的不良影响根本属于处罚过轻。因为事务所只是形式上的遣散，实质上中天勤的合伙人们完全可以再申请成立一个新的事务所，从而继续从事审计工作，注册会计师也可以去企业发展，中天勤没有受到任何社会受害者的民事诉讼，这种缺乏民事赔偿法律机制在很大程度上助长了违规现象的滋生，因为行政处罚和力度不够的刑事处罚对违规者而言没有任何威慑作用。 1.1.2 审计对象内容的广泛与复杂
如今，审计范围已远远超越了传统的单方面的财务审计，而深入到管理领域的各个方面。这不仅要研究和评价企业内部控制制度的有效性和健全性，还要评价财务前景和持续经营能力。这就要求审计的内容要具有多样性和全面性，例如税务会计、银行会计、租赁会计、合并会计报表等新内容不断出现，对这些业务的处理，要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生异议，也为审计带来了更多的困难。
另一个方面，随着社会信息化程度的提高，被审计单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料参杂其中，失察的可能性也随之增大。同时，社会公众要求审计人员应揭示出所有重大的问题和舞弊，对企业的发展前景做出正确的评价，对企业财务
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方面是否健康做出报告，但有关这些方面的信息却存在很大的不确定性，因而审计人员做出正确审计结论的难度增加，审计风险在所难免。 1.1.3 被审单位的舞弊
被审计单位的财务舞弊行为将直接导致财务报表存在重大错报。在我国企业存在财务舞弊的行为并不罕见，在1996年至2002年期间，曾一度被学者们称为“诉讼爆炸时代”，企业财务舞弊大案要案频繁出现，不仅暴露出了财务人员职业道德的缺失，还从侧面体现了注册会计师审计职能的丧失。下面我汇总了一些我国著名的案件（如表1），通过分析这些案件，我发现虽然这里每个企业从事的行业不同，经营范围不同，但他们舞弊的动因却是惊人的相似：经营失败。由于经营失败，他们不得不以假乱真、以弱充强，蓝田曾被称为中国农业企业“神话”、银广夏曾被称为“中国第一蓝筹股”，各种各样的光环掩住了事实的真相，而管理层却对创造一个泡沫帝国感到乐此不疲，但纸总归包不住火，随着事实真相的公布，造假企业和相关的失职机构必须承担相应的法律责任。
我国著名财务舞弊案例汇总表（表1） 案件名称 达尔曼案 格林柯尔案 蓝田事件 发生时间 2005/3/25 2005/8/1 2001/12/1 财务舞弊手法 最终结果 虚增收入、存货、采购、在建工2005年退市；许宗林携款近程、固定资产、往来、投资； 6亿元潜逃，至今逍遥法外； 虚增收入、虚增巨额现金；虚构2005年8月1日格林柯尔停存货；隐瞒负债 牌；顾雏军7月被捕 虚增产品销售；虚增盈利； 2002年5月，因连续3年亏损，蓝田股份被强制停牌； 银广夏事件 2002/5/1 2003年9月16日，董事长虚增利润77156.7万元；伪造从董博被判处有期徒刑三年，采购到销售环节的各种凭证； 罚款10万元；2002年，中联实业对银广夏进行重组； 董事长马玉和被判处有期虚报利润5.66亿元；虚增资本公琼民源事件 1998/11/12 徒刑三年；公司股票从1997积金6.57亿元；操纵市场； 年3月1日起停牌 造成被审计单位进行舞弊的因素我们从以下两个方面讨论：一是会计师事务所在1998年基本完成脱钩改制，尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所产生影响，甚至还能够干预审计范围和审计报告的结果。这种不良风气必然会造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。
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而对于一般企业，管理当局出于经济或政治目的,通常会采取多种手段粉饰财务报表,这样就导致一些所谓的会计资料极有可能是企业为了应付外界机构和人员而精心炮制的。尤其对于那些实质上经营失败的企业，他们为了融通资金、欺骗股东或是达到其他经营目的，虚报企业财务状况，人为调节损益，使企业净资产，净利润不实。总之，企业管理当局的舞弊行为是注册会计师审计风险的重要根源。 1.1.4 审计行业的低价竞争
会计师事务所是市场经济发展到一定阶段的产物，本应遵循市场经济的规律为客户提供服务，但由于事务所又具备监管、证明职能，注册会计师受相关法律法规的要求，要拿着委托的人钱同时站在社会公众的立场，这本身就是件矛盾的事情，也违反了市场经济以客户为导向的原则。因此无论是事务所还是注册会计师，很自然的具有追求自身利益最大化的倾向。会计师事务所与被审计单位之间的经济依附关系，加之目前“四大”在我国以绝对的优势抢占着国内客户资源，使得审计行业的竞争越发激烈。以中注协在2010年4月30日公布的2010年度会计师事务所综合评价前二十家信息为例（如表2） 2010年度会计师事务所综合评价前二十家信息（表2） 综合得分2010年度总收入审计收入注册会计事务所名称 名次 （万元） （万元） 师人数 普华永道中天会计师事务所 1 257,843 243,884 678 德勤华永会计师事务所 2 237,025 165,595 715 毕马威华辰会计师事务所 3 222,110 150,726 648 安永华明会计师事务所 4 196,064 186,111 866 中瑞岳华会计师事务所 5 87,205 72,544 1,228 立信会计师事务所 6 66,266 49,094 674 信永中和会计师事务所 7 51,860 43,908 1,016 天健会计师事务所 8 50,266 38,517 705 国富浩华会计师事务所 9 53,225 43,352 864 大信会计师事务所 10 51,676 39,385 527 立信大华会计师事务所 11 51,086 39,706 644 天职国际会计师事务所 12 41,316 34,580 620 天健正信会计师事务所 13 38,758 33,596 702 中审亚太会计师事务所 14 40,065 35,191 529 利安达会计师事务所 15 34,732 30,422 723 京都天华会计师事务所 16 31,059 26,352 464 中磊会计师事务所 17 20,617 19,598 372 北京兴华会计师事务所 18 19,214 16,959 362 中审国际会计师事务所 19 19,822 18,656 356 中准会计师事务所 20 15,286 14,613 400 -5-
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通过此表我们可以清楚的看出，黄色部分是“四大”在2010年度的年度创收，共计746316万元，占到了前20名会计师事务所总创收（1302789万元）的57.29%，即使是审计收费最低的毕马威也是内资所第一名中瑞岳华的2.08倍。从内资事务所分析，中瑞岳华2010年的创收是排名第20位的中准会计师事务所创收的4.96倍。
如果我们对数据结果进行一些简单的推理就会发现，“四大”的高创收一定是因为其在国内占有绝大多数的优质客户资源，如中国石油、中国石化、中国银行、中国联通等，都是“四大”的主要客户，这使得客户资源成为了稀缺资源，在这样一个僧多粥少的市场环境下，内资事务所只有在审计收费上做出让步才能承接到业务，以低价竞争为行业内的主要竞争方式严重影响到了行业本身的健康、可持续发展，因为这种情形会导致两种现象的出现：一是规模较小的事务所会在不考虑审计项目可接受风险的情况下，就贸然承接业务，同时在审计过程还会对客户提出的各种要求进行让步妥协，也就是说客户和事务所没有站在一个平等的层面，从承接业务时客户就已经挟持住了事务所；二是过低的审计收费使得事务所很可能通过缩短审计时间、简化审计程序来降低审计成本，直接影响到审计质量。
1.2 审计风险的主体因素
1.2.1注册会计师职业素质问题
中国注册会计师协会秘书长陈毓圭在2009年10月3日介绍，目前中国注册会计师人数已达15.5万，其中执业注册会计师8.5万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近30万人，也就是说目前我国注册会计师的缺口至少在14万人以上。
而对于已取得注册会计师资格的执业注册会计师当中，年龄结构存在不合理。据目前最新资数据资料（如表3）表明，当前注册会计师队伍中通过考核取得资格的人员比重仍然较大，占到28.12%。同时，年龄超过60周岁的人数比重占到19.74%。通过简单的分析我们就不难发现，年龄越大的人员中以考核方式取得注册会计师资格的比例就越高。结合当今注册会计师行业的发展来看，事务所为客户提供服务的技术层次越来越高，而客户所从事的业务也趋于国际化和现代化，因此注册会计师团队的年轻化和专业化是发展的必然结果，我国对于注册会计师新老更替也需要进一步加快步伐。
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表3：按资格取得方式和年龄对注册会计师队伍结构的统计分析 年 龄 资格取得方式 40岁以下 考试 考核 42,194 205 42,399 合计 (46.35%) (33.91%) (19.74%) 41-60岁 21,168 9,840 31,008 60岁以上 2,384 15,675 18,059 91,466 (100%) 65,746 (71.88%) 25,720 (28.12%) 合计 学历结构欠优化，人才层次总体偏低。据目前最新数据资料（如表4）表明，我国会计师事务所大专及以下学历人员超过56%，而具有硕士研究生以上学历的人员不足5%，呈现出较为典型的金字塔型。虽然我们不能完全根据注册会计师的学历来说明其职业素质水平，但是会计师事务所要为客户提供高端技术型服务，那么首先自身要有较为充裕的中高端人才资源，才能形成中高端人才团队，这对我国会计师事务进军国际市场具有重要的现实意义。 表4：按资格取得方式和学历对注册会计师队伍结构的统计分析 学历 资格取得方式 大专及以下 考试 考核 31,109 20,281 51,390 合计 (56.18%) 1.2.2注册会计师经验和能力问题
审计是一项技术性很强的工作，很多时候需要依靠审计人员的专业判断。所以如果注册会计师的经验和能力有限，那么在执行审计活动中将会因过失、判断失误，导致审计风险的加大，同时也使审计结果的准确性难以达到社会的全部期望。
审计人员的能力始终处于一种被动状态，也就是说审计人员始终为满足社会的需求而学习，但又一直无法达到完全满足需求的程度。新旧准则的更新，使得社会对于审计
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合计 本科 31,309 5,006 36,315 (39.7%) 硕士 3,255 417 3,672 (4.02%) 博士 73 16 89 (0.1%) 65,746 (71.88%) 25,720 (28.12%) 91,466 (100%) 北京联合大学 毕业论文
工作也有了不断变化的新的要求，注册会计师更是要不断的学习实践，但是这往往也需要一个过程。同时，我们又不得不承认，在审计过程中，注册会计师对审计事项的判断、认定、披露等，会直接影响到最终报告的结果和审计风险的大小，所以注册会计师必须适应审计事业的发展要求，完善知识结构、提高专业水平、丰富审计经验，这样才能跟得上审计事业发展的脚步，增强对各种事项的把握能力，发现被审计单位提供会计资料隐含的虚假信息并挖掘其内部存在的问题，从而降低因自身因素所带来的审计风险。 1.2.3注册会计师职业道德问题
中国注会协会于2011年2月10日最新公布的《中国注册会计师协会关于地方协会2010年会计师事务所执业质量检查通告》中有关资料表示：2010年，各地方协会共检查事务所1552家，占年初事务所总数的20.55%。检查中，各地方协会抽调检查人员903名,共检查了14010份业务底稿，其中，审计业务底稿8401份、验资业务底稿5376份、高新技术专项审计业务底稿186份及其他专项业务底稿47份。存在严重问题的事务所123家，存在严重问题的注册会计师298名。其中，给予15家事务所和30名注册会计师公开谴责；给予56家事务所和81名注册会计师行业内通报批评；给予52家事务所和187名注册会计师训诫。
2009、2010年中注协对会计师事务所执业质量检查通告的对比图（图2）100806040200公开谴责的事务所数公开谴责的注会数通报批评的事务所数通报批评的注会数89882009年2010年4532
以上数据（如图2）是2009年和2010年中注协对会计师事务所执业质量检查通告的对比。通过图表我们可见看出，中注协对事务所的惩戒数量呈现了逐年递减的趋势，但中注协每年只对20%的事务所进行抽检，这种以点概面的数据资料具有一定的局限性，并不能完全反应目前我国注册会计师的职业质量，因此提升注册会计师行业的规范性、加强对注册会计师的道德教育还是一项任重而道远的工作。
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2审计阶段性风险的防范与控制
2.1承接业务阶段的审计风险控制
2.1.1评估可接受审计风险
目前，我国会计师事务所之间的竞争过于激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大，这样便引发了很多恶性竞争的现象。做一个简单的分析，如果一个事务所确定的审计风险低于其他事务所，那么它完成这项审计业务就会花费更多时间、耗费更多的审计成本，从而可能造成客户另请收费较少、审计期间较短的事务所进行审计的结果,正是在这种竞争压力的逼迫下，使得业务承接人会在不考虑审计风险的前提下，贸然承接各项业务。
“格林柯尔财务舞弊案”是2005年曝光的一件经典案例，在这个案件中值得一提的是，在格林柯尔上市时聘请的会计师事务所是安达信，但2001年安达信因丑闻结束了对格林柯尔的审计工作，于是此项业务由普华永道承接，但是普华永道在初步审计后却又将此项目转让给了德勤。直到2005年，德勤为科龙出具2004年的保留意见后，也推掉了格林柯尔的审计项目。从事务所的这种行为来看，都能说明格林柯尔项目存在巨大的审计风险，因此在业务承接阶段对审计项目的可接受风险进行评估是十分重要的。 2.1.2 评估预期终极审计风险
预期终极审计风险与可接受审计风险相比较，结合相关条件进行分析后，会计师事务所做出挑选新客户和老客户的判断。如果预期终极审计风险远高于审计风险，应对该项目进行进一步的专家评估，从而确定是否承接；如果预期终极审计风险高于可接受审计风险，则应该拒绝承接该项目。通过具体发生的审计舞弊案例来说明，如果事务所在已知预期终极审计风险大于可接受审计风险的前提下仍然承接业务，将造成怎样的后果。
“四大”是所谓世界顶尖的四家会计师事务所，一度象征着审计行业内最高水平、最具权威、最专业的代表，但实际上“四大”早已不像人们最初认为的那样圣洁和干净了，通过下表（如表5）我们便可以看出，近几年的一系列的审计丑闻虽然在经济方面并未对“四大”造成致命的打击，但是其声誉却在一路下跌。如果说在表中列示的各个案件中，“四大”在承接业务前没有进行评估预期终极审计风险，我想这个说法并不能使人信服，因为“四大”的审计工作向来以风险导向为核心去执行，怎么会忽略在业务承接阶段最重要的这个环节呢？从2005年德勤协助罗浮公司进行避税就可看出，他们对自身利益最大化的盲目追求，从而忽视审计终极风险才是导致审计失败的根本原因。所以在不计风险的前提下承接业务，事务所迟早会为自己的自私行为买单。
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发生时间 2007年 2005年 涉案会计师事务所 毕马威会计师事务所 德勤会计师事务所 事件概述（表5） 在新华工程中出局不实审计报告遭到起诉 因涉嫌为罗浮汽车公司避税从而获得额外报酬，受到英国会计调查委员会的独立调查 2005年 因上市公司“黄山旅游”问题被责令整改。同年，普华永道会计师事务所 因失察被“G外高桥”提起仲裁，追究其责任并赔偿巨额损失 德勤会计师事务所 毕马威会计师事务所 安达信会计师事务所 深陷“科龙门”，因在存货、应收账款、销售收入等审计过程中执行的审计程序不充分而备受指责 因中国石化河南分公司、广西玉柴机器股份有限公司的会计报表数据失真存在失察而受到通报批评 因卷入安然事件的财务丑闻最终导致破产 2004年 2001年 2001年 2.1.3 构建项目团队
审计项目团队是审计项目的具体执行主体，也是审计风险过程管理的直接责任人。因此构建一个高效的团队，必须配备适合的人员，这是审计项目最终成功与否的关键因素和重要保证。
在整个年审阶段，我经历了大约六个项目，这些项目的规模有大有小，企业性质所处行业各不相同，事务所会根据企业具体情况来构建审计团队。例如同样是做年审项目，对于审计风险较高的规模较大的金融企业，事务所会在人员数量上构建一个至少由二十人组成的团队，在人员配备上会有经理、高级项目经理、项目经理、审计助理全方面组成，并且分工明确，各司其职。对于审计风险较低的规模较小的一般企业，事务所通常只需配备一个项目经理和若干审计助理即可，具体工作主要由项目经理安排。虽然一个审计项目团队的规模会根据企业情况而有所差异，但团队的构建最基本的前提是能够保证审计项目高速有效的完成，同时将审计成本降至最低。有时候，事务所还会根据审计项目的需要提供额外的技术支持，例如聘请精算师、律师、评估师的协助，这样就使注册会计师在做出判断和决定时，有权威的专业人士作后盾，从而增强审计结论对审计风险的承受力。
2.2审计计划阶段的风险控制
2.3.1 制定总体审计策略
在制定总体审计策略时，应当通过审计项目组内讨论，对审计范围、审计报告、人
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员安排和审计时间安排做出一个总体的计划，同时确定重要性水平和审计风险水平。与企业的管理层进行沟通，明确审计的独立性并协商审计时间及范围，最后将确定的总体计划的重要性水平分配到财务报表的各个组成部分中，然后进行具体的审计安排和防范审计风险的措施。
2.3.1 评估财务报表的重大错报风险
重大错报风险是国际审计和鉴证准则委员会在2003年对传统审计风险模型做出的重大修订，将审计风险模型重新定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险，我们将这个模型称为现代审计风险模型。与传统审计风险模型相比，重大错报风险取代了控制风险×固有风险，但实质上其所包含的内涵却进行了外延和扩展，因此评估财务报表的重大错报风险变得更加复杂。
审计人员在评估审计风险时，应分析各种因素对被审计单位可能产生的影响。尤其是对那些非财务报表影响，尽管不会使当年财务报表产生重大错报，但仍应该就该事项与企业管理层沟通，提出相应管理层建议。如果风险因素对当年财务报表有影响，应根据其造成错报的可能性和严重性做出判定，同时根据谨慎性原则，对初步判定不会产生重大错报风险的因素，应通过审计项目组讨论做出进一步的判定。风险因素是否会产生重大错报应从两个方面考虑：一方面，潜在错报的严重程度和错报发生的可能性。另一方面，重大错报风险所属的层次。
2.3审计实施阶段的风险控制
2.3.1 审计抽样风险的控制和防范
审计抽样环节的风险。从审计方法上看，由于现代企业会计信息的数量越来越多，范围越来越广，注册会计师已不可能实施详细审计，而主要采取的是抽样审计的方法，而这种以“个别”推断“整体”，“局部”代表“全局”的方法，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差，从而产生审计抽样环节的风险。
在审计实施阶段的抽样环节，首先要确定样本数量，样本数量要根据企业经营所经营业务的类型和企业每月发生的业务量来确定。例如：在年审期间，我们审查的制造业企业一个月订制的凭证就有几百本，发生上千笔业务；而从事旅游业企业一个月只有几本凭证，而且受季节性影响，个别月份基本上没有业务；有些刚刚成立不久的企业，尚未发生实际经营活动的，凭证数量也很小，所以这些情况都会使注册会计师抽取的样本数量不同。
其次是抽取样本的类型。注册会计师通常会采用科学合理的统计抽样方法，以控制审计抽样随意性所带来的风险，但有时候注册会计师也会依据主观判断和专业经验去进
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行抽样，例如对异常往来科目的重点抽测、对易出现问题的费用科目的抽测、对购入固定资产和存货相关资料的抽测，因为在抽测环节的审计风险是不可能完全消除的，所以注册会计师只能通过科学的抽样方法和丰富的专业判断经验去将这部分风险降至最低。 2.3.2审计取证风险的控制和防范
审计证据是唯一能够证明审计工作真实性、有效性的依据，因此在审计实施阶段获取完整、真实的审计证据是非常重要的。美国著名舞弊案“法尔莫案”、我国近几年曝光的“达尔曼财务舞弊案”等财务舞弊企业都有一个极大的共同点，就是通过制造虚假存货入库证明、虚假合同、虚假发票等审计证据，从而实现虚增收入和资产的目的，这样一来，审计人员不仅仅要获取全面的审计证据，更要对审计证据的真伪做出一个合理的判断。
在实际审计工作中，在进行具体科目底稿编制时，不同的科目会要求企业提供对应的审计证据，例如在测算企业各项税金缴纳是否准确时，需要求企业提供纳税申报表；对于往来科目底稿的填制时，需要企业发出往来询证函，作为确认往来款项真实存在的证据；对于企业货币资金科目底稿的填制时，需要企业提供银行开户许可证、银行对账单、银行询证函、现金盘点表。这些审计证据的获取都是必要和必需的，这对于之后注册会计师披露信息的真实性具有重要的保证。
2.4审计报告阶段的风险控制
审计报告是审计工作的成果，也是追究审计责任和承担审计风险的具体依据。按照审计程序和正常逻辑思维，审计报告是以业务约定书规定的内容作为基本要求，依据审计抽样、取证所形成的工作底稿做出的。在此环节如果审计报告对审计的时间和空间范围表述不清，会使审计报告的使用者产生误解，形成审计风险。此外，审计报告对有关关联问题、或有事项等的表述以及对被审计单位财务状况的影响的表述若不明确，也会产生审计风险。所以，注册会计师在此阶段应依据谨慎性原则和可理解性原则出示审计报告，从而满足报告使用者的需求。
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3 审计项目案例分析 3.1案例背景
中瑞岳华会计师事务所2009年承接北京龙庆峡旅游发展有限公司委托，对该公司进行2009至2010年度审计工作，双方就此事项已经签订业务约定书。中瑞岳华会计师事务所委派具备专业胜任能力的审计人员从2011年1月12日至2011年1月18日对该公司进行现场审计，并出具审计报告。
3.2业务承接阶段
首先我们先了解客户的基本情况。北京龙庆峡旅游发展有限公司成立于1998年8月19日，由北京控股有限公司和北京市龙庆峡旅游公司共同出资组建，位于北京市延庆县古城水库，经济性质为合资公司，注册资本人民币12000万元，经营范围：开发、经营龙庆峡风景区范围内的旅游设施、游乐设施。经营期限30年。
此次项目属于连续审计，审计项目组在执行了客户连续审计程序后（如表6），决定接受客户委托，并与客户签订审计业务约定书。无论是连续审计还是首次承接业务，事务所都有相应的程序底稿，通过判断必要的程序是否执行，从而初步确定此项业务的可接受风险，这个步骤对于控制此阶段的审计风险起着重要作用。 项目（表6） 1、审计范围和执行审计工作的时间安排 （1）与以前年度审计范围相比本次审计范围是否发生变化 （2）客户对已审计财务报表的预期使用方式和财务报表公布的最后期限是否发生变动 （3）本期或前期审计发现的重大事项处理是否妥当 （4）审计人员的审计范围是否受到重大限制，以致可能需要对财务报表出具保留意见★ 2、客户的诚信 （1）客户的所有者或者关键管理人员是否发生重大变动 （2）是否有迹象表明管理层不够诚信 （3）客户是否存在舞弊或违法行为，或已受到舞弊方面的指控 （4）客户是否不愿意支付所协议的费用★ 3、客户的经营风险 是/否/不适用 是 否 否 是 否 否 否 否 否 -13-
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（1）客户是否处于本所准备退出服务的行业 （2）客户的业务性质是否发生重大变化 （3）客户是否难以持续经营 （4）客户的法律诉讼形势是否发生重大变化 4、客户的财务状况 （1）客户经营状况是否发生重大变动以致对其财务状况产生不利影响 （2）客户是否存在未披露的重大关联方交易 （3）客户的内部控制是否存在重大缺陷 （4）是否对客户会计记录的可靠性产生疑问 （5）客户是否采用过于激进的会计和纳税政策 （6）是否就重大会计问题与客户存在未解决的分歧 5、独立性评价 是否完成独立性评价表☆ 6、专业胜任能力评价 是否完成专业胜任能力评价表？ 7、业务风险的复核 （1）是否完成初步风险评估问卷★ （2）是否存在任何业务风险的转变影响了与客户的持续合作关系？★ 否 否 否 否 否 否 否 否 否 否 是 是 否 否 3.3审计计划阶段
审计计划阶段是我们在审计项目过程中控制审计风险的一个关键阶段，因为我们要在评估财务报表重大错报风险的基础上评估检查风险，从而制定进一步的审计程序。如果在此阶段审计风险得不到一个合理的评估，那么之后的审计工作重点将会偏离，不仅加大了审计工作量，还不能有效的控制审计风险。此阶段的审计工作由以下几个方面组成：了解被审计单位及其环境、了解内控制度、风险评估、编制计划类工作底稿。 3.3.1 了解被审计单位及其环境
在此部分我们主要通过调查问卷的形式去了解该企业的具体情况、所处行业状况、法律与监管环境。通过调查我们了解到：该公司属于旅游行业，目前处于成熟期阶段。
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随着社会生活水平的提高，旅游业发展在现上升趋势，公司属较早成立的北京郊区旅游的著名旅游景点，在北京郊区旅游及韩国的声誉较高。公司主要服务为春夏秋季的水库游船及景区内景点的参观，冬季的冰灯参观，景区风景有小三峡之称，冬季冰灯展也是北京地区最大的冰灯展览活动，但该公司季节性十分明显，夏季旅游主要在5月至10月之间，冬季冰灯主要在春节前后一个月。
旅游行业近两年来受世界性经济影响较大，景区主要游客除国内游客外，还有大量日本、韩国游客，受经济危机及2008年奥运、2009年60国庆车辆限行的影响，近两年游客量减少较多，公司主要通过加大宣传，对景区修缮、增加娱乐项目等措施使相关影响最小化。该企业适用新会计准则，有关税赋的相关信息为：增值税17%；营业税3%-5%；所得税25%。
通过以上对该企业大体环境的了解，注册会计师根据企业具有季节性经营的特点，合理安排审计工作。龙庆峡景区每年一度的冰灯节在北京范围内具有较大影响力，因此注册会计师推测企业在一年内的主要收入来自冰灯节门票收入，这样对春节前后产生的收入和费用应进行重点审计，同时可相应减少其他旅游淡季的审查工作，提高审计效率。 3.3.2了解内控制度
这部分了解具体内容包括：整体层面内部控制了解；控制环境；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督。根据以上收集到的信息，编写了解整体层面的内部控制工作底稿。而在了解企业内控制度阶段最核心的工作是编制业务流程层面的内部控制工作底稿，其按照不同的循环分为：采购与付款、筹资与投资、工薪与人事、固定资产、货币资金、生产与仓储、销售与收款这七大部分，这七个循环是计划部分的重点，因为编制这七个循环第一要根据企业的电子账套抽取符合样本量的样本，同时要对金额重大业务和异常业务进行抽测；第二依据从电子账套抽取出的业务查找对应的纸质凭证，翻看凭证后装订的附件是否齐全，金额是否一致，并记录在工作底稿中；最后还要对个别循环进行穿行测试，例如对于企业购入一项固定资产，审计人员要检查企业是否具有一套完善的手续流程，是否有投资预算审批表、请购单、订单、合同、验收单、发票、相应的会计记录、付款凭证、固定资产卡片，这些都要在工作底稿中得以反映，一笔完整的穿行记录可以让注册会计师判断出企业业务流程的内控是否合理，并推测出审计风险。 3.3.3风险评估
注册会计师在评估审计风险时，应全面分析各种风险因素对企业可能产生的影响，例如对以后经营的影响和对当年的表外影响，这些影响虽然不会对当年的财务报表产生重大错报，但仍应该与企业管理当局进行沟通，并提出相应管理建议。
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识别出重大错报风险后，还要考虑重大错报风险是属于财务报表整体层次，还是属于认定层次。对于认定层次的重大错报风险，注册会计师应确定其对应的高风险领域，例如，在经济环境衰退阶段，这可能预示着应收账款收回存在问题；销售渠道或销售量出现下滑趋势时，会使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值，需要计提存货跌价准备，这表明存货的计价认定可能发生错报。
下表（如表7）是我们在了解了该企业情况及环境、内部控制制度后，对该公司进行了风险评估过程记录。这个过程记录了被审计单位对于其自身的内控制度的简单的阐述，注册会计师经过认定，基本确定该企业控制设计合理，并得到了有效的执行，这个结论说明企业具有一个良好的内控制度，因而产生重大错报的风险相对较低。 控制目标（表7） 被审计单位已经实施的控制 管理层确立了整体目标，该整体目标区别于任何单位都适用的一般目标，同时整体目标能够有效地传达到全体员工和董事。 业务层面的目标来源于整体目标和战略，并与之相关联。 管理层已经明确并且特别关注某些措施必须正确实施或者某些措施不能失败，否则整体目标就不能实现。 结论 建立公司整体目标并传达到相关层次 控制设计合理，并得到执行 具体策略和业务流程层面的目标与整体目标协调 控制设计合理，并得到执行 明确影响整体目标实施的关键因素 控制设计合理，并得到执行 各级管理人员的参与制定目标 经理们参与他们所负责的业务目标的制定。 控制设计合理，并得到执行 对外部风险，公司要求管理层应充分考虑以下方面：供货渠道、技术变化、债权人的要求、竞争对手的行动、经济状况、政治状况、法规与监管状况、自然灾害；而对对内部风险，公司要求管建立风险评估方法 理层应考虑以下方面：人力资源，如关键管理人员的留任、职责调整是否会影响有效履行其职责；理财和融资活动，如为实施新计划或继续按原计划筹措资金；劳资关系，如薪酬及退休福利计划是否在同行业中具有竞争力；信息系统，如备份系统的有效性等。 设置能预期、识别和应对可能对整体目标和业务层次目标的实现产生影响的例行事件或作业活动的机制。 控制设计合理，并得到执行 建立风险识别、应对机制，处理具有普遍影响的变化 控制设计合理，并得到执行 -16-
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对于可能对被审计单位产生迅速、巨大并持久影响的变化，建立相应的识别和应对机制 会计部门建立流程适应会计准则的重大变化 当被审计单位业务操作发生变化并影响交易记录的流程时，及时通知会计部门 风险管理部门建立流程以识别经营环境的重大变化 针对识别的风险，采取必要的措施，将风险控制在可容忍度之内 赋予风险管理人员相应的风险管理责任，并向董事会报告 建立了重大风险报告制度 持续监督，确保政策和程序得到有效执行 被审计单位制定了防范监督及经营环境的变化、业务快速发展、新增信息系统、单位重组等所带来的风险的制度。 控制设计合理，并得到执行 通过后续教育跟进会计准则的最新进展。 当被审计单位业务操作发生变化并影响交易记录的流程时，召开部门会议进行讨论，会计部门必须参加。 定期召开部门会议，进行沟通、讨论经营环境的重大变化。 管理层对识别出的风险，及时评估风险发生的可能性及影响，并设计及执行相对应行动以将剩余风险降低至可容忍度之内。 领导各业务单位的高级管理人员被赋予了与其单位目标相关的管理风险的责任，并需向董事会报告有关情形。 管理层定期将企业所面临的所有重要风险及采取的相应处理方法向董事会报告。 管理层通过持续的监督活动审查政策和程序的遵循情况，确保风险管理的有效性。 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 控制设计合理，并得到执行 3.3.3编制计划及风险评估工作底稿
在审计计划阶段的成果最终体现在计划及风险评估工作底稿上。编制计划部分的工作底稿，要以之前对企业的了解得到的相关数据资料为依据，编写风险评估工作底稿，其中包括被审计单位及其环境、整体层面的内部控制、业务流程层面的内部控制，特别说明的是除此之外还需要编写计划类工作底稿。这部分内容主要是填写与计划相关的记录，完善计划工作底稿，保证计划工作底稿的全面性，其中包括一些预备会会议纪要、总体审计策略、对外部专家的评价、对被审计单位使用服务机构的评价、审计组人员专业胜任能力评价表等。
3.4审计实施阶段
在审计实施阶段我们主要的任务就是进行科目底稿的编制，通过浏览该企业的财务账套，确定其日常经营活动所涉及的科目，并将所有科目分为流动资产类、非流动资产类、流动负债类、非流动负债类、损益类、权益类六大部分，由项目经理负债分配工作。
在编制科目工作底稿的过程中，审计抽样和审计取证是必不可少的环节，这两项工作不仅是对审计工作真实性的证明，也同样是注册会计师对企业有关账务数据产生怀疑的重要依据，因此抽凭工作是在审计实施阶段中防范审计风险的主要措施。
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举例说明，审计抽样过程中，注册会计师通过分层抽样的方法对管理费用科目进行抽测，对发生额在150000元以上的区间进行了重点抽查，其中有一笔178880元的差旅费引起了注册会计师的关注，从账套对这笔费用的摘要说明是公司领导付云南考察发生的相关费用，于是注册会计师立即对该笔业务进行了抽凭工作，在凭证后所附附件中我们看到了，178880元的支票存根、发票和一张旅行社行程报价表，经询问178880元的差旅费实际用于企业组织员工旅游的相关费用，由此看出此项金额并不应在管理费用中的差旅费下核算，而应调整至管理费用下的业务招待费。
另外，据了解该公司控股子公司玉都山旅游发展有限公司已经连续亏损5年以上，该公司另一持股人北京市延庆县张山营镇农工商联合企业总公司通过出让玉都山的土地使用权作为对其的投资，但龙庆峡旅游发展有限公司并无足够经济能力对其进行大规模持续性开发，使得玉都山景区相关配套措施不完善，宣传力度不够，造成亏损，同时景区在可预计的将来也没有证据表明能为企业带来稳定的现金流入，经注册会计师判断，需对母公司长期股权投资进行资产减值准备6500000元。对我们提出的各项审计调整意见，该企业同意调整。
审计实施阶段的最终成果体现在试算平衡表的内容中，通过试算平衡表可以清楚的看出被审计单位的未审数、重分类调整、账项调整、审定数。试算平衡表是为出具审计报告附注部分提供了最终的数据依据，审定数代表着经过审计项目组审计后所确定的金额，未审数就是被审计单位报表上所列示的金额，通过重分类和账项的审计调整确定审定数。作为此次项目审计实施阶段的成果，我们编制了北京龙庆峡旅游发展有限公司的试算平衡表，其中主要内容包括资产表、负债及权益表、利润表。（详见附录）
3.5审计报告阶段
在审计报告阶段，审计项目组通常已经撤离现场，此部分的工作主要由项目负责的注册会计师出具审计报告，同时要对调整后的财务报表数据进行总体复核，确认是否与了解被审计单位的情况相一致，与取得的审计证据反应相一致。总体复核的分析性程序主要是解释财务报表在整个会计期间发生的重大变化，具体表格如下（表8）
项目（表8） 已全面阅读财务报表及其附注； 财务报表整体与我们对客户的了解、预期一致； 所有必须的调整及重分类分录都已经做了调整； 损益表、资产负债表和现金流量表关键项目的分类及比率的重大变动已得到充分的解释； 有充分适当的证据支持计划阶段识别的风险因素； 并没有证据显示因舞弊而导致的重大错报； -18- 是 是 是 是 是 是 是 是 否 备注 客户能够持续经营的结论仍然适当。 北京联合大学 毕业论文
会计师事务所也要根据自身的项目质量控制制度，对该审计项目进行复核，判断审计项目是否符合出具标准。经判定合格后，我们对被审计单位出具了标准无保留意见，具体审计意见如下：
我们认为，上述财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了贵集团2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。
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4. 注册会计师防范审计风险的建议
目前为止，我国的审计环境并不乐观，引用某会计师事务所资深合伙人的一句话说：“现阶段我国的审计环境是，事务所在保证不牺牲根本原则的条件下，给企业提供最好的服务。”这句话揭露了作为中介机构，也是我国审计领域主要审计主体的现状。换句话说审计机构已经从一个审核、检查机构，慢慢转变为一个服务机构，这说明目前对于事务所来说，它面临的市场是一个开放的市场，同时也慢慢趋向于一个买方的市场，会计师事务所处于一个被动的局面，使得当代注册会计师面临着多方面、多因素的审计风险，也因此要采取更多层面的控制和防范措施。以下是注册会计师对于控制和防范审计风险的建议：
第一，要营造具有诚信的社会体系，完善市场经济大环境。由于我国市场经济发展历程短暂，缺乏“诚信”概念，导致商业欺诈，造假行为层出不穷，正是由于这种社会诚信的缺失，恶化了注册会计师的执业环境。例如，审计实施阶段的重点工作就是抽测企业纸质凭证，获取审计证据，但是虚假发票、假公章、假合同等等相关证据，企业完全可以通过某些途径获得，这对于审计的真实性具有严重的打击，因此我们需要一个道德的规范，更需要一个严格的法律规范去杜绝这种现象，完善整个市场经济的大环境。
第二，为解决客观方面法律环境的不完善，注册会计师及注册会计师协会应积极主动地参与到立法机构对《审计法》、《审计实施条例》、《审计准则》的相关条款进行修订过程，使相关法律协调一致。而对于审计违规行为，我国相关法律应出台相应的民事责任以及刑事责任承担方法，加大惩罚力度。
第三，为解决主观方面注册会计师的舞弊行为，在要求注册会计师保持形式上独立的同时，让注册会计师从实质上更进一步独立出来。注册会计师在独立性方面应当得到制度性的支持与保障，应设立专门的识别机构有效地对其进行甄别，防止注册会计师为抢占市场，提高收入而与被审计单位合谋，出具虚假审计报告，欺骗社会公众。
第四，为解决注册会计师职业素质和工作能力问题，事务所应定期组织审计人员学习，并针对学习内容进行考核，特别是在新准则颁布或法律法规有变动后，应及时组织相关人员学习新知识，尽快将新准则运用到工作当中。具体方法：事务所可与某个学校签定协议书，审计人员可定期到学校进行培训，学习最新的准则、法律法规；学校可派实习生到事务所实习，让学生尽早地实践，积累工作经验，为以后进入工作岗位打下坚实的基础。
第五，依法审计，秉公行事。在我国，有这样的文化传统：人情关系重于法律规范，政府行为高于法律规范。这样的理念使得注册会计师在实际审计时面临巨大的审计风险，由于政府行为高于法律法规，在审计某些具有地方保护主义的企业时，注册会计师无法按照规定的法律法规去发表审计意见，对于这样的情况，必须从政府层面坚定原则，
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坚决杜绝地方政府对地方企业采取特殊政策或优惠政策的行为，这样对整个社会经济和审计行业都能起到一个净化的作用。
第六，建议由各政府部门和注册会计师协会共同建立一个监管机构，对注册会计师审计质量进行不定期抽查，并赋予该机构具有政府延伸审计职能。根据其抽查结果建立注册会计师诚信档案，对严重违规者应取消其终生从业资格。
第七，对于会计师事务所本身来说，需要建立同业互查制度。同业互查是指由另一家会计师事务所或职业团体指定的检查人员对一家会计师事务所质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估。该制度对健全和完善我国注册会计师职业监管体系，不断提高注册会计师的执业质量和社会可信度具有重要的参考意义。
第八，按照审计流程来说，注册会计师应严格遵守审计程序，尤其在年度审计期间，不应为赶进度而简化审计程序，注册会计师在业务承接阶段、审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段都有针对防范审计风险而设计的审计程序，同时还要填写相应的工作底稿记录执行情况，所以只要注册会计师能够尽职，审计风险必然会降至最低水平。
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结 论
注册会计师要为其出示审计报告的正确性承担责任，因而审计风险这一概念早已被每一个审计从业人员所关注，同时社会公众、报告使用者、潜在投资者等也对审计报告的真实性有着越来越高的要求。现代审计已经从传统的制度审计进一步发展到风险审计，从我国审计事业近10年的发展状况来看，审计行业并未被越来越多的审计风险所束缚，而是在困境中不断学习、实践、发展，逐步向主动控制审计风险的层面进步。虽然审计风险不可完全消除，但是我们要认识到审计风险具有可控性这一特点，因此一方面我们不必害怕审计所带来的风险，通过识别风险，采取相应的措施加以防范和控制，将风险降低至可接受的水平，满足社会需求。另一方面，既然我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过主观意识的调节以及客观方法的进步而降低的，所以这也促使我们要不断的研究审计理论，从而提高审计质量。相信随着我国社会经济的飞速发展，审计工作也会取得质的飞跃，在市场经济的大环境中发挥其应有的职能。
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附 录A
重分类调整 资产（表8） 流动资产 货币资金 预付款项 减：预付款项坏账准备 预付款项净额 其他应收款 减：其他应收款坏账准备 其他应收款净额 存货 减：存货跌价准备 存货净额 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产 长期股权投资 减：长期股权投资减值准备 长期股权投资净额 固定资产 减：累计折旧 固定资产净额 减：固定资产减值准备 固定资产净值 在建工程 减：在建工程减值准备 在建工程净额 无形资产 减：累计摊销 无形资产净额 减：无形资产减值准备 无形资产净值 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计
账项调整 借方调整 贷方调整 45,496,942.26 29,061,117.98 687,208.34 69,374,135.53 21,773,048.76 21,773,048.76 9,851,872.95 9,851,872.95 687,208.34 审定数 未审数 借方调整 贷方调整 69,374,135.53 21,773,048.76 21,773,048.76 55,348,815.21 16,435,824.28 38,912,990.93 687,208.34 687,208.34 6,500,000.00 6,500,000.00 129,110,410.01 64,392,025.65 64,718,384.36 64,718,384.36 56,402,068.19 56,402,068.19 63,500,000.00 16,864,583.50 46,635,416.50 821,744.21 8,527,512.24 177,105,125.50 307,852,509.06 -25-
-16,435,824.28 130,747,383.56 29,061,117.98 101,686,265.58 6,500,000.00 -6,500,000.00 171,371,169.43 129,110,410.01 64,392,025.65 64,718,384.36 64,718,384.36 56,402,068.19 56,402,068.19 63,500,000.00 16,864,583.50 46,635,416.50 46,635,416.50 821,744.21 2,793,556.17 46,635,416.50 -5,733,956.07 -5,733,956.07 -5,733,956.07 29,061,117.98 273,057,435.01 北京联合大学 毕业论文
附 录B
重分类调整 负债及权益 流动负债 短期借款 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 流动负债合计 非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益 股东权益合计 负债和股东权益合计 未审数 借方调整 5,600,000.00 2,222,764.87 2,856.40 20,488,275.85 189,604,194.47 217,918,091.59 320,000.00 8,789,185.68 -49,174,768.21 89,934,417.47 89,934,417.47 307,852,509.06 贷方调整 账项调整 借方调整 贷方调整 5,600,000.00 2,222,764.87 2,856.40 20,488,275.85 144,107,252.21 172,421,149.33 172,421,149.33 120,000,000.00 320,000.00 8,789,185.68 审定数 45,496,942.26 45,496,942.26 217,918,091.59 130,000,000.00 45,496,942.26 10,000,000.00 -16,435,824.28 4,266,043.93 -28,472,900.00 -6,435,824.28 4,266,043.93 100,636,285.68 -6,435,824.28 4,266,043.93 100,636,285.68 39,061,117.98 4,266,043.93 273,057,435.01
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北京联合大学 毕业论文
附 录C
项目 一、营业总收入 其中：营业收入 其中：主营业务收入 二、营业总成本 其中：营业成本 其中：主营业务成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 三、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 四、利润总额（亏损以“-”号填列） 减：所得税费用 五、净利润（亏损以“-”号填列） 其中:被合并方在合并前实现的净利润 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益 六、每股收益 （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 七、其他综合收益 八、综合收益总额 归属于母公司所有者的综合收益总额 归属于少数股东的综合收益总额 未审数 借方调整 贷方调整 -4,954,485.17 16,610.45 -4,971,095.62 318,198.99 审定数 49,556,258.06 49,556,258.06 49,556,258.06 54,510,743.23 91,484.24 91,484.24 2,231,792.76 16,091,348.66 35,920,499.02 175,618.55 49,556,258.06 49,556,258.06 49,556,258.06 91,484.24 91,484.24 2,231,792.76 16,091,348.66 35,920,499.02 175,618.55 77,446,567.51 -22,935,824.28 22,935,824.28 -22,935,824.28 -27,890,309.45 -22,935,824.28 16,610.45 -5,415,757.08 -5,733,956.07 -27,906,919.90 -22,935,824.28 -22,491,162.82 -22,935,824.28 -5,733,956.07 -5,289,294.61 -22,491,162.82 -22,935,824.28 -5,733,956.07 -5,289,294.61 -0.03
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北京联合大学 毕业论文
致 谢
在论文完成之际，我要特别感谢我的指导老师邵军老师的热情关注和悉心指导。在我撰写论文的过程中，无论是在论文的选题、构思，还是在论文的研究方法以及成最终的定稿方面，都得到了邵军老师耐心的指导和无私的帮助，特别是她广博的学识、深厚的学术素养、严谨的治学精神和一丝不苟的工作作风使我终生受益，在此表示真诚地感谢和敬意。同时，还要感谢所有在大学四年之中，关心、支持、帮助过我的老师和同学。最后，向在百忙中抽出时间对本文进行评审并提出宝贵意见的各位专家表示衷心地感谢！谢谢！
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