探析非货币性资产交换业务的税务处理

探析非货币性资产交换业务的税务处理

【摘 要】 非货币性资产交换业务涉及增值税、营业税等多个税种，但是企业会计准则及相关资料对于相关税费处理的规定极为笼统简约，文章针对交换涉及的每个税种具体情形，分析论证了有关纳税义务的会计处理。

【关键词】 非货币性资产交换； 资本化； 费用化

非货币性资产交换是指企业之间以非货币性资产进行的互惠交换。在现实社会中，企业由于业务重组、战略调整以及日常经营等各种原因的需要，都有可能进行单项或组合或整体的资产置换。参与交易的非货币性资产主要有：存货（具体包括原材料、库存商品、包装物、低值易耗品、委托加工物资等）；交易性金融资产；可供出售金融资产；长期股权投资；投资性房地产；固定资产（具体包括房屋、各种设备等）；无形资产；在建工程；生物资产等。根据我国税收法规的相关规定，将资产或货物用于交换应当视同销售或转让，将各项非货币性资产用于对外交换涉及的纳税业务主要有：以存货对外交换应当缴纳增值税，个别产品还应当缴纳消费税或资源税；对外交换交易性金融资产、可供出售金融资产及长期股权投资等主要涉及印花税；对外交换固定资产中的房屋与建筑物、无形资产、在建工程及投资性房地产等主要缴纳营业税；对外交换设备类固定资产主要缴纳增值税。另外，缴纳增值税、营业税以及消费税的纳税人还应当缴纳城建税和教育费附加。同时，企业取得换入资产也有可能承担纳税义务，如取得房屋与建筑物、国有土地使用权等需要缴纳契税，而从二级市场取得证券类资产需要缴纳印花税等。

可以说非货币性资产交换业务涉及的税务问题还是很复杂的，但是2006年出台的《企业会计准则》中对涉税问题的处理却极为笼统，如“以公允价值计量的非货币性资产交换”中规定：应当以换出资产公允价值和相关税费作为换入资产成本，而“以账面价值计量的

非货币性资产交换”中规定：应当以换出资产的账面价值和应支付的税费作为换入资产成本。非货币性资产交换业务实际上可以分解为资产处置和取得新的资产两项业务，涉及的税金也应当分解为处置资产发生的或者取得新资产发生的，与处置资产有关的除增值税以外的税金应当计入资产处置损益，而与取得资产有关的税金应当计入换入资产成本。这是涉及税金“资本化”还是“费用化”的原则问题，必须认真对待，笼统地说相关税费应当计入换入资产成本是极不负责任的。

一、关于增值税的处理

增值税是我国第一大流转税。随着“营改增”的逐步推进，其征收范围越来越广。但是增值税属于价外税，基本上不计入损益，却是换出存货、设备等“有形动产”的一方必须付出的代价，而且交换对方如果是增值税一般纳税人，且取得资产的用途符合税法规定，又能够拿到专用发票的话，是可以抵扣进项税额的。所以说非货币性资产交换业务中涉及的增值税，必须根据交换双方的性质、取得资产的用途以及是否取得专用发票等情况具体分析。

（一）交换双方都是增值税一般纳税人

1.双方换出资产均为非增值税应税项目

如换出资产为无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、不动产等，就不涉及增值税的税务处理。双方在平等互惠的条件下进行等价交换，各自承担交换税费，与对方不发生税收抵扣方面的业务，则为换出资产发生的税费应当计入资产处置损益，而为取得换入资产发生的税费计入换入资产成本。

2.双方换出资产均为增值税应税项目

如果双方换出资产均为增值税应税项目，如存货、设备等有形动产等，即使都是一般纳税人，增值税的处理也要根据进项税额的抵扣情况确定。

若双方换入资产都用于增值税应税项目，且能够从对方取得符合条件的专用发票，则双方在计算销项税额的同时，都可以抵扣进项税额，在换入与换出资产适用税率相同的情况下，只要换入、换出资产公允价值相等，就可以认定为等价交换。

案例1：20×2年4月5日，A公司以一批自产产品换入B公司一批库存原材料，A公司产品的成本为70万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%。B公司原材料成本为90万元，公允价值为100万元，增值税税率也是17%。双方都是增值税一般纳税人，A公司换入原材料继续用于生产应税产品，B公司换入产品直接用于销售，各自向对方开出了增值税专用发票，交换具有商业实质。

这是标准等价的非货币性资产交换业务，也是企业会计准则讲解和各级考试辅导教材经常引用的案例类型。A公司和B公司换入资产的入账价值均为100万元，需要确认的销项税额和可抵扣的进项税额都是17万元。

而一旦换入、换出资产的适用税率不相等，如A公司换出产品税率为17%，而B公司换出原材料的适用税率为13%，即使换入、换出资产的公允价值都是100万元，也不能说是等价交换。

这时A公司换入资产的入账价值为104万元，会计处理为：借：原材料104、应交税费——应交增值税——进项税额13，贷：主营业务收入100、应交税费——应交增值税

——销项税额17。B公司换入资产的入账价值为96万元，会计处理为：借：库存商品96、应交税费——应交增值税——进项税额17，贷：主营业务收入100、应交税费——应交增值税——销项税额13。双方换出资产公允价值相等而换入资产入账价值却不相等，正是由于取得的可抵扣税额不同。B公司可通过补足发票差价4万元，使双方回到等价交换的轨道。

若一方换入有形动产用于增值税应税项目，而另一方用于非应税项目，则用于非应税项目的一方是不能够抵扣进项税额的。如上例中B公司换入产品做工程物资，换出原材料的税率为17%，其换入产品的入账价值应当为117万元，会计处理为：借：工程物资117，贷：主营业务收入100、应交税费——应交增值税——销项税额17。这时换入资产成本比换入、换出资产公允价值高出的17万元，其实是由于销项税额造成的，与企业所得税法关于资产计税基础的规定是不相符的。3.一方换出增值税应税项目，而另一方换出非增值税应税项目

如果取得应税资产的一方不能够抵扣进项税额，增值税就是换出该资产一方的交换代价，对另一方不构成影响。若取得应税资产一方能够抵扣进项税额，增值税就构成了交易的重要组成部分。

案例2：20×2年6月15日，C公司以一批产品换入D公司一个营业用房，产品成本为300万元，公允价值为400万元，增值税税率17%。营业用房原值为800万元，已提折旧600万元，公允价值400万元。双方都是增值税一般纳税人，D公司换入产品用于销售，取得了C公司开出的增值税专用发票。

表面上看这是一桩等价交换，其实不然。C公司只取得一样资产——价值400万元的营业用房，而D公司实际上取得了两项资产——价值400万元的产品、金额为68万元的

可抵扣进项税额。在换入、换出资产公允价值相等的情况下，取得可抵扣进项税额的一方应当补足税款，可抵扣税额视同交换差价。或者D公司换出房产公允价值为468万元，与取得资产公允价值加可抵扣进项税额相等。而新出台的会计准则却回避了进项税额的处理。

（二）交换双方都是小规模纳税人

无论换入、换出资产是否是增值税应税资产，双方都不可能抵扣进项税额，此时增值税只是各自付出的交易代价，与对方没有交易关系。只要换入、换出资产公允价值相等，就可以认定为等价交换。

（三）一方为一般纳税人，另一方为小规模纳税人

如果一般纳税人一方换入资产用于应税项目，可以要求对方提供增值税专用发票并抵扣进项税额。而小规模纳税人不能够抵扣进项税额（税控收款机除外），双方在增值税的处理上是不对等的。如果不处理好可抵扣的增值税及发票，会使交换失去互惠性。

案例3：E公司为增值税一般纳税人，F公司为小规模纳税人，20×2年7月20日，E公司以一批原材料换入F公司一批产品，原材料成本为180万元，公允价值200万元，适用税率17%。产品成本为150万元，公允价值200万元（不含税）。E公司换入产品用于销售，要求F公司提供专用发票。

该交换业务中尽管E公司实际付出的代价为234万元（价值200万元的原材料和金额为34万元的增值税额），但是由于对方作为小规模纳税人无法抵扣进项税额，其付出的增值税额也就不能够使对方获益。而F公司通过税务部门代开的发票却能够使E公司抵扣发票上的税额，虽然F公司付出税收代价相对较低，却为对方提供了两项资产——价值200

万元的产品和金额为6万元的进项税额。所以E公司要么提供更多材料，要么单独支付税款6万元。

对于增值税一般纳税人来说，可抵扣的进项税额能够减少应当缴纳的增值税，减少经济利益流出企业，实际上构成了企业的一项特殊资产，而且金额是固定的，具有货币性资产的性质，必须认真诠释涉及增值税的交换业务处理。会计准则对相关税费计入换入资产成本的说法过于笼统，有关讲解或辅导资料以双方都是一般纳税人且都可以抵扣进项税额的极端个案举例，也很难让人信服。

二、关于营业税的处理

根据我国税收法规的有关规定，企业对外换出不动产与无形资产视同转让行为，应当缴纳营业税。营业税是换出应税资产一方单方面付出的代价，不会影响交易对方的资产计价，相对来讲会计处理较为简单，基本上都应当计入资产处置损益。新会计准则及相关资料没有明确规定营业税的会计处理。

案例4：20×2年8月10日，甲公司以一座自用房产换入乙公司一项专利，房产原值700万元，已提折旧380万元，公允价值400万元。专利原值600万元，已摊销250万元，公允价值400万元。

该交换业务中，双方各应当缴纳营业税20万元（400×5%），甲公司应确认营业外收入60万元[400-（700-380）-20]，乙公司应确认营业外收入30万元[400-（600-250）-20]，双方换入资产的入账价值都是400万元（暂不考虑过户登记税费），都没有将营业税计入换入资产成本，而计入了资产处置损益：如果换出自用房产，应当将缴纳的营业税计入“固定资产清理”的借方；如果换出投资性房地产或存货房地产，应当将缴纳的营业

税计入“营业税金及附加”；如果换出无形资产，应当将缴纳的营业税计入“营业外支出”或冲减“营业外收入”。因此，会计准则及有关资料不区分处置资产税费与取得资产税费的做法是不可取的。

三、关于消费税与资源税的处理

根据我国税收法规的规定，企业对外交换十四类消费税应税产品是视同销售的，既要缴纳增值税又要缴纳消费税。而对外交换矿产品和盐等资源税应税产品也是视同销售的，既要缴纳增值税又要缴纳资源税。消费税与资源税属于价内税，应当作为资产处置损益处理，而会计准则及有关资料大都采取了回避的态度。

案例5：20×2年9月11日，丙公司以自产的应征消费税的小汽车换入丁公司一台设备，小汽车成本70万元，公允价值100万元，增值税税率17%，消费税税率10%。设备原值300万元，已提折旧220万元，公允价值100万元，增值税税率17%。双方都是增值税一般纳税人，分别向对方开出专用发票。

按照视同销售的有关规定，丙公司应当确认销售收入100万元，结转销售成本70万元，确认营业税金及附加10万元（100×10%）。会计准则中并没有明确规定消费税的处理，但是某些会计准则辅导资料却将消费税10万元“资本化了”，计入了换入资产成本，其会计处理为：借：固定资产110、应交税费——应交增值税——进项税额17，贷：主营业务收入100、应交税费——应交增值税——销项税额17、应交税费——应交消费税10。这种处理方式严重违背了配比原则，也严重混淆了应当“费用化”和“资本化”的支出界限。

四、关于城建税与教育费附加的处理

尽管城建税与教育费附加是针对纳税人应纳的增值税、消费税和营业税征税的，但是其会计处理却不能完全依从主税，尤其增值税自身是价外税，而城建税与教育费附加却属于价内税费，因此必须根据具体业务特殊性确定城建税与教育费附加的处理。

企业换出存货应视同销售，需要确认销售收入并结转销售成本，按照该类业务的增值税、消费税及资源税计算的城建税与教育费附加应当计入“营业税金及附加”。换出属于固定资产的设备，其增值税和据以计算的城建税与教育费附加应当计入“固定资产清理”，最终会影响营业外收支。

企业换出投资性房地产视同转让，需要确认其他业务收入并结转其他业务成本，该类业务的营业税、据以计算的城建税与教育费附加也应当计入“营业税金及附加”。房地产开发企业换出存货商品房，其营业税和据以计算的城建税与教育费附加同样应当计入“营业税金及附加”。企业换出自用不动产应缴纳的营业税及据以计算的城建税与教育费附加应当先计入“固定资产清理”，最终影响营业外收支。换出无形资产应缴纳的营业税及据以计算的城建税与教育费附加可以直接计入营业外收支。

五、关于契税和证券交易印花税的处理

实际上非货币性资产交换业务缴纳的税金中，可能直接计入换入资产成本的当属契税和证券交易印花税。契税是针对不动产或国有土地使用权的受让方征收的，是企业换入应税资产需要付出的代价，必须予以“资本化”，计入换入的不动产或国有土地使用权的成本。而企业为换入投资资产缴纳的证券交易印花税，需要根据证券类资产的认定类别决定“资本化”或者“费用化”，如果换入资产被划分为交易性金融资产，则相关税费应当计入“投资收益”，而如果换入资产被划分为可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资等，相关税费可以计入资产入账价值。

综上所述，非货币性资产交换业务涉及增值税、营业税、消费税、资源税、城建税与教育费附加、契税和证券交易印花税等多个税种，涉及企业承担的纳税义务“资本化”还是“费用化”的原则问题，作为企业会计准则的制定者或权威解答者，必须尽可能合理详细地给予解读。