在战略层面将资源效率引入物质流成本会计——一个概念框架

第３２卷第１６４期　２０１６年１２月　湖南财政经济学院学报　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｈｕｎａｎ　Ｆｉｎａｎｃｅ　ａｎｄ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　｝ｆ．３２　ｌ０．１６４　Ｄｅｅ．２０１６　ＤＯＩ：１０．１６５４６／ｊ．ｃｎｋｉ．ｃｎ４３—１５　１０／ｆ．２０１６．０６．０１２　在战略层面将资源效率引入物质流成本会计　一个概念框架　玲王培培　郑（湖南商学院，湖南长沙４１０２０５）　【摘　要】　以“流量”为基础的物质流成本会计（ＭＦＣＡ），理论上能够支持企业的资源节约战略，但是　企业只有将这一目标定位于战略层面，并在企业内部各个层面实施管理控制系统（ＭＣＳ），才　能在实践中实现该目标。西蒙于１９９５年提出管理控制系统（ＭＣＳ）的四个控制杠杆（ＬＯＣ）　在这一实施过程中起着关键作用。通过系统梳理相关文献，分析了ＭＦＣＡ与ＬＯＣ之间的关联，　从中找出了九个相关的突出问题。通过分析这些问题发现，ＭＦＣＡ要进一步发展，需要提高其　与ＭＣＳ的关联性，尤其是与ＬＯＣ的关联性。为此，结合上述问题构造了一个将ＭＦＣＡ整合到　ＭＣＳ的概念框架，其中包括五个发展阶段和三项未来挑战。循此框架发展ＭＦＣＡ，有助于企业　提高资源利用效率，实现可持续发展。　【关键物质流成本会计；管理控制系统；管理控制杠杆；资源效率；可持续发展　词】　１７２３４．２　【文献标识码】Ａ　【文章编号】２０９５—１３６１（２０１６）０６—００８９一ｏ９　【中图分类号】　一、引言　享有更高的合法性而成为最有前途的一种方法　　２０１ｌ；　Ｋｏｋｕｂｕ　ａｎｄ　Ｔａｃｈｉｋａｗａ，　随着环境问题的日益突出，减少自然资源　（ＩＳＯ，　的使用成为环境保护的大趋势。为实现可持续　２０１３）。　发展，企业越来越致力于更有效、可持续地利　用自然资源，提高资源的使用效率（邓明君等，　利用ＭＦＣＡ来实现组织目标，需要企业将　自身定位于战略层面；同时，企业战略的制定　２００９；王晓岭等，２０１３）　］　。在此目标指引　需要包含组织的所有层面，在这一过程中，管　［ｍｏｎｓ，　下，已经产生了一些重要的方法，其中物质流　理控制系统（ＭＣＳ）扮演着关键角色（Ｓｉ　］。它通过监测企业内部环境、评估企业　成本会计（ＭＦＣＡ）因其被纳人国际化标准，　１９９５）・收稿日期：２０ｌ６—１０一ｌ６　基金项目：国家社会科学基金重大项目“基于工业的循环经济价值流分析研究”（项目编号：１１＆ＺＤ１６６）、湖南省社　会科学基金重点项目“循环经济价值流分析与物质流分析的系统对接研究”（项目编号：１２ＺＤＢ５７）　作者简介：郑玲（１９６９一　），女，河北辛集人，湖南商学院会计学院教授，硕士研究生导师，研究方向：环境　会计理论与实务、循环经济资源价值流转会计研究　８９　　外部环境变化，成为企业实施战略、进行组织　是其与传统成本核算工具的主要区别。事实上，内外部沟通以及调整组织战略的工具。因此，　除了材料成本之外，ＭＦＣＡ核算中的能源成本、　通过ＭＦＣＡ与ＭＣＳ的整合，在ＭＦＣＡ的实际操　系统成本和废弃物管理成本同样采用此方法进　作过程中运用ＭＣＳ的控制程序，企业有望达到　行核算。ＭＦＣＡ核算的逻辑在于，在产品产出　资源有效利用这一目标。而事实上，关于ＭＦ—　不变的情况下，减少浪费将导致资源投入的减　ＣＡ的国际标准ＩＳＯ１４０５１：２０１１并没有明确指　少，同时会减少废弃物等的输出。　出企业应如何在战略上整合资源有效利用目标，　因此，运用ＭＦＣＡ进行核算，企业可以识　也没有说明如何将ＭＦＣＡ融人到ＭＣＳ中。基于　别效率低下的环节和隐形成本，最大限度地减　此，笔者的研究重点将放在如何把ＭＦＣＡ与　少废物，同时提高环境绩效和经济绩效。随着　ＭＣＳ引人到企业的资源效率战略中。　由于西蒙提出的管理控制杠杆（ＬＯＣ）是　实施ＭＣＳ的主要途径，因此，笔者以ＬＯＣ为研　究基础，系统梳理了ＭＦＣＡ与ＬＯＣ四个杠杆的　相关性，在此基础上，找出了ＭＦＣＡ与ＭＣＳ相　关联的九个显著问题。通过对上述问题的分析，　进一步思考ＭＦＣＡ应如何在概念层面进一步扩　展以提高其与ＬＯＣ的关联度。该思考的结果，　形成了一个将ＭＦＣＡ与ＭＣＳ相整合的概念性框　架。在该框架指引下，可以实现将资源效率目　标和相关信息传递给组织，并指导组织使用不　同类型的控制方法以更有效地利用资源，从而　使资源效率目标能够成为企业战略的一部分，　在实践中得以贯彻实施（李虹、田生，　２０１３）　。　二、ＭＦＣＡ的特征与实践优势　ＩＳＯ１４０５１：２０１１将ＭＦＣＡ定义为：从实物　和金额两个方面来量化物料在生产过程中的流　量和存量的工具（ＩＳＯ，２０１１）　。传统成本会　计的核算方法是将企业投入的所有成本都计人　到产品中，材料损失由于未被单独披露，而构　成了产品成本的一部分，若企业以此为基础制　定决策，如进行产品定价、对竞争对手进行成　本分析等，都可能使企业作出次优的决策，并　最终影响企业的可持续发展。在ＭＦＣＡ成本核　算中，产品被分为正制品和负制品，负制品同　正制品一样，也消耗企业的资源，因而也要对　其进行成本核算。同时，基于流程管理的思想　对物料流动进行追踪，能够准确定位物料损失　的环节，从而可以增加成本核算的透明度。这　９０　国际标准ＩＳＯ１４０５１：２０１１的出台，ＭＦＣＡ的合　法性得到提升（Ｇｕｅｎｔｈｅｒ　ｅｔ　ａ１．，２０１４）　，德　国和日本的案例研究也成为其标准化过程的重　要支撑，并促进了其进一步完善（Ｊａｐａｎｅｓｅ　Ｍｉｎｉｓｔｒｙ　ｏｆ　Ｅｃｏｎｏｍｙ，Ｔｒａｄｅ　ａｎｄ　Ｉｎｄｕｓｔｙｒ（ＭＥ—　ＴＩ），２０１１）　引。　从环境角度看，ＭＦＣＡ揭示了企业生产活　动对外部环境的直接影响；从经济角度看，它　有助于降低企业内部生产成本，提高企业经济　绩效。其强调提高资源效率和价值创造的特点　对于企业加强管理具有重要意义。但是，不可　否认的是，ＭＦＣＡ忽视了管理控制的重要性，　这一缺陷阻碍了其在实践中的进一步应用。因　此，试图将管理控制系统（ＭＣＳ）整合到ＭＦ—　ＣＡ中，加强其在实践环节运用的可能性，是笔　者研究的重点内容。　三、管理控制系统与管理控制杠杆　要在ＭＦＣＡ中实现资源节约这一战略目标，　首先，在战略定位上，需要企业将自身定位于　战略层面，具有战略管理思维；其次，战略制　定过程中，要与组织成员进行明确的沟通，保　证组织的各个层面深刻理解战略内容；最后，　在战略实施的过程中，企业要运用合适的工具　监测组织内外部环境的动态变化，以便及时调　整组织战略。而这正是管理控制的要求（张先　治，２００４）　。　（一）管理控制系统（Ｍｃｓ）　Ａｎｔｈｏｎｙ于１９６５年首次指出：“管理控制是　经理人员为实现组织目标，富有效益（ｅｆｆｅｃ—　ｔｉｖｅｌｙ）和效率（ｅｆｆｉｃｉｅｎｔｌｙ）地获取和使用资源　的过程”¨　。１９９９年他又将其进一步完善为　展，其参与者更有可能实现公司的主要目标。　“管理控制是组织管理层确保资源获取及使用，　边界系统和诊断控制系统则代表了另一个方向，　有效地实现组织目标的过程，由战略规划、预　它们在组织内为参与者创建约束机制。两个不　算、业绩衡量、考评和激励、责任中心的分配　同的方向形成两种对立的力量，使组织能够保　和转移价格等基本元素构成”＿１　。研究认为：　持创造力和控制力之间的平衡，事实上，在战　ＭＣＳ除了强调常规管理外，主要的财务信息、　略控制的实践中，只有四者结合使用、互为补　人的行为、社会因素诸如组织文化和学习（非　充，同时注意把握各自有效运作的一些关键问　正式文化控制）等在企业内部进行控制方面也　题，才能发挥出最佳的效果（孙慧，２００７）¨　。　起着关键作用（Ｇａｎｉ　ａｎｄＪｅｒｍｉａｓ，２０１２）　，在　四、ＭＦＣＡ与ＬＯＣ的关联度分析　此基础上，他进一步提出组织可以使用不同的　控制类型进行管理控制，随后将此发展成为管　理控制杠杆（ＬＯＣ）框架。　（二）管理控制杠杆（ＬＯＣ）　西蒙将管理控制杠杆（ＬＯＣ）作为ＭＣＳ概　念的核心，主要设置了四个控制杠杆：信念系　统、边界系统、诊断控制系统和交互控制系统，　它们都与战略相关，用于控制各种关键数值，　维护或改变组织活动的模式，ＬＯＣ框架对战略　制定和实施具有积极作用。　四个控制杠杆中，第一个是信念系统，其　与关键变量的核心价值观相关联，用于描述企　业使命和愿景、基本价值观和未来定位，并为　组织发展和决策制定提供指导。第二个是边界　系统，它不同于信念系统的积极方法，而是通　过制定明确的规则、限制或禁令来加以规范，　是行为准则的制定（Ｗｉｄｅｎｅｒ，２００７）　。这两　个系统都需要通过另外两个控制系统辅助实现　组织目标。第三个杠杆是诊断控制系统，一般　情况下被视为是传统的反馈系统，用于监测和　确保预计目标的实现。为达成这一目标，诊断　控制系统需要包含预期战略的关键绩效变量的　关键数据。相反，第四个杠杆交互控制系统则　包括了战略不确定性的关键数据，它是正式的　信息系统，用以支持管理者个人在活动中追求　战略目标，该系统通过鼓励创新并相应地评估　可感知的机会和威胁，可以促进组织发展。　上述四个控制杠杆中形成了两种不同的方　向。信念控制系统和交互控制系统代表第一个　方向，它们重点关注组织发展空间的定位和扩　分析表明，ＭＦＣＡ是ＭＣＳ中提高企业资源　利用效率最有前途的方法之一，但是ＭＦＣＡ目　前并没有找到进入常规管理控制系统的途径。　进一步分析发现，当前的ＭＦＣＡ已经具备了较　为明显的诊断和交互控制系统的特征；信念系　统和边界系统的特征只在某种程度上有所提及，　尚不明显。由此得出结论，ＭＦＣＡ目前是一种　相对正式的控制系统，重点关注诊断和交互使　用过程；信念系统和边界系统这样一些非正式　控制系统的特征尚未引起重视（Ｃｒｕｔｚｅｎ　ｅｔ　ａ１．，　２０１３）　。因此，笔者对相关文献进行了系统　梳理，筛选出９个主要问题，然后对应ＬＯＣ这　四个控制杠杆，分析了ＭＦＣＡ与ＬＯＣ目前存在　的关联度。　（一）成本类型的选择问题　成本类型的选择对ＭＦＣＡ与ＭＣＳ的可比性　和适用性有重要的影响（Ｏｎｉｓｈｉ　ｅｔ　ａ１．，　２００８）　１６］，ＩＳＯ１４０５１：２０１１对此给予了组织充　分的自主权，并建议组织可以使用标准成本、　平均成本或实际成本，而没有对其进行进一步　规范。　对ＭＦＣＡ进行初始评估时采用实际成本是　比较合适的，而在ＭＣＳ系统中运用ＭＦＣＡ进行　经济一环境优化决策、偏差识别、产品定价或　计算盈利能力时，使用平均成本更合适，当然　这需要定期收集相关数据以备核算平均成本。　此外，在提供决策支持的过程中，可以将实际　成本或平均成本与标准成本进行比较。上述应　用主要局限于诊断控制系统以及交互控制系统。　（二）恰当考虑成本的问题　９１　恰当考虑成本的问题主要从成本的范围和　分类两个方面来讨论。　在成本分配过程中，通常很难清楚地将成　本分配到产品、负产品以及材料损失成本，因　关于成本的范围问题，已经标准化的ＭＦ—　此，必须对这一分配做一些简化的假设。对于　ＣＡ要求，与物质流相关的成本应当包括通常的　那些没有实际的因果分配关系的成本，为了不　可变成本（如材料成本和能源使用成本）和固　降低结果的有效性，应该被单独确定而不必进　　定成本（如人工成本或折旧费用）。可变成本　行分配。和固定成本的范围取决于决策的时间跨度。对　由于分配标准对最终结果有重要的影响，　于短期决策，只有可变成本是相关的，而对于　决策者需要充分了解分配的功能以做出更恰当　长期决策，固定成本也将是可变的，因而是相　的决策。还要注意的是，ＭＦＣＡ核算中对间接　关的。无论如何，组织应该确保固定成本不　失真。　关于成本的类别，ＩＳ０１４０５１：２０１ｌ将其分　为材料成本、系统成本和废弃物管理成本。企　业可以将能源成本包含在材料成本内，也可以　对其单独量化。有些学者支持将能源成本进行　单独划分，以更好地监测能源使用效率以及固　定成本和可变成本的组成结构（Ｓｙｇｕｌｌａ　ｅｔ　ａ１．，　２０１４）　，广义上看，能源成本还应该包括内　外部运输成本以及输送到使用者的成本。　另外，还要恰当调整成本会计的结构以使　与物质流相关的可变成本和固定成本达到均衡。　在ＭＦＣＡ中恰当考虑成本的范围、类别和结构　问题，有助于组织对成本的规划、控制、决策　和过程评估，提高生产过程和产品的综合改善　潜力，从而在节约成本的同时能够减少对环境　的影响，这正反映了ＭＦＣＡ核算方法对ＭＣＳ中　的诊断控制系统和交互控制系统的应用。　（三）因果分配原则的运用问题　ＭＦＣＡ中进行成本分配通常分为两步：第　一步，把成本归集到不同的成本中心，第二步，　再将成本归集到成本单元，按照产品、负产品、　和材料损失进行归集。成本分配原则是基于成　本与成本对象之间的因果关系，以主要的成本　动因为标准（Ｂｏｄｅ　ｅｔ　ａ１．，２０１２）¨　。一般情况　下，根据物理特性进行分配，并由企业自主决　定。但是，不同的成本类别有时需要不同的分　配标准，例如，材料成本通常以质量为标准，　而能源成本通常以能量为标准，当然这会在一　定程度上降低其可比性。　９２　成本的分配应该是一个循序渐进的过程，在第　一步单独核算中，间接成本可以被分在一起，　如果信息系统中确实需要进一步明确这些成本，　那么可以按照材料成本，能源成本，系统成本　以及废弃物管理成本进行分配，之后再进一步　分配到产品、负产品和材料损失中。　ＭＦＣＡ中基于因果原则的分配使决策者能　在组织的所有层面更清晰地识别成本，更明确　地划分责任，从而降低成本。在传统成本会计　中，因为没有合理的成本分配原则，很多成本　被掩盖在产品中而无法提供给决策者。因此，　ＭＦＣＡ中因果分配原则的运用使得企业的规划、　控制、监测、工艺优化、生产决策以及产品定　价等都能得到支持。由此可见，ＭＦＣＡ通过给　ＭＣＳ提供一个灵活的成本分配工具强化了其在　诊断和交互控制系统的应用。　（四）ＭＦＣＡ与现有信息系统的整合问题　依据因果关系进行成本分配，在提高成本　透明度的同时也增加了成本分配的复杂性。因　此ＭＦＣＡ系统中的数据收集和整理必须与现有　信息系统相连接。　将ＭＦＣＡ与现有信息系统相整合，可以形　成基于ＭＦＣＡ的新的记账规则，根据该规则调　整数据结构，可以形成具有核算和诊断功能的　整合报告。　整合的信息除了提供连续的控制、监测，　并识别生产过程和产品改善潜力之外，还为　ＭＣＳ系统中的诊断控制提供其他支持。例如，　通过消除由数据输入错误或个别部门隐匿利益　造成的数据不一致，可以增加数据收集的协同　性和透明度。这种信息整合还可以记录生产过　视化，可以提高成本信息的透明度。　程的基础信息，减少由于员工调动所导致的信　息流失。此外，通过进一步发展网络技术，　第二种报告形式是饼图，用饼图可以列示　出产品、负产品以及材料损失的对比度。这种　ＭＦＣＡ还可以成为在ＭＣＳ内部信息交互应用的　图表虽然简单，但通过对比分析，有助于企业　基础，这意味着可以将信息系统扩展到基于流　在实施环境行为的同时进行更具经济效益的经　程的网络，该网络将支持整个组织和目标群体　营活动。　特定的沟通。　（五）ＭＦＣＡ与传统成本会计的整合问题　第三种报告形式是流量成本矩阵，通过更　系统、更详细的矩阵数据汇总，可以实现产品　ＭＦＣＡ与传统成本会计信息的整合可以提　成本、负产品成本以及物料损失成本的可视化。　高信息的使用价值，从而提高ＭＣＳ的效率。但　是，由于组织面临的复杂性日益增加，二者的　整合难度较大，有学者提出了以ＭＦＣＡ为基础　对传统成本会计进行改善的短期和长期方案。　短期来看，建议进行传统控制手段的优化，　以便在营运成本管理过程中能有更多的手段识　别基于流量的成本和影响驱动因素。在战略成　本管理中，则可以应用诸如平衡计分卡、预算　控制、成本效益分析、盈亏平衡分析、价格预　算或产品定价等手段进行流程优化。　长远看，基于流程的成本核算能够影响材　料消耗的价值、价值增值以及损益表和一些财　务指标（Ｋｏｕｒｉｌｏｖａ　ａｎｄ　Ｐｌｅｖｋｏｖａ，２０１３）¨　，因　此，这个优化整合的系统成为在ＭＣＳ系统中使　用诊断和交互系统的重要基础。　要成功地整合评价和核算系统，需要在系　统边界、会计期间以及不同的业务部门方面进　行统一和协调（Ｓｃｈｍｉｄｔ　ｅｔ　ａ１．，２０１３）　。在　对一系列流程的未来状态进行评价时，可能会　受到单一时间段的限制，为克服这一缺陷，有　学者建议在ＭＦＣＡ中补充投资评估的方法如生　命周期成本。　（六）提高报告质量问题　通过上述ＭＦＣＡ系统与传统成本会计及现　有信息系统的整合，可以形成以流程为基础的　综合报告。该综合报告可用三种格式来反映。　第一种格式是由Ｓａｎｋｅ提出的称之为桑基　图的报告格式，它用物质流模型的形式将ＭＦＣＡ　的结果予以形象化，并且用因果模型反映额外　的货币信息。桑基图通过对组织隶属关系的可　上述三种报告形式及其独特的分析特点可以在　诊断控制系统的应用中发挥更大作用。　尽管物质流成本会计系统通常应用于操作　层面，但从以上分析可以看出，它也有助于组　织战略的制定、实施以及优化等过程，并进而　可以应用于交互控制系统。因此，现有的以流　量为导向的数据分析系统，其改善潜力以及报　告特征可以在ＭＣＳ中进行多样化的应用。　（七）形成绩效衡量指标的问题　以ＭＦＣＡ核算流程为基础所形成的报告数　据，与传统的成本会计信息相比，更加丰富和　全面，企业可以以此数据为基础，提取用于评　估企业环境和财务绩效的指标，这些指标可以　集中体现诊断控制系统和交互控制系统的内涵，　是诊断控制系统和交互控制系统在定量化研究　层面的进一步深化。　当前，在ＭＦＣＡ的研究中已经开发出了特　定的绩效指标，这些指标不仅包括实物层面的，　还包括货币层面的，以及将两者进行结合的指　标。企业应用这些指标进行内外部管理控制，　特别是应用于交互式控制层面，将有助于企业　决策的制定和改善；此外，ＭＦＣＡ所提供的绩　效指标还可用于与利益相关者的沟通，企业可　以据此建立一个整合系统，包含企业内部流程、　组织本身、以及组织所在的供应链系统，这一　整合系统的建立有助于企业从自身出发，不仅　兼顾内部流程，而且重视组织所在的供应链系　统，来构建企业核心竞争力，实现与供应链上　下游企业之间的协作。当然，这一整合系统的　建立需要企业信念系统的支撑，并设定包含规　９３　　范和价值观的企业总体愿景，这又使得ＭＦＣＡ　足两个条件：其一，要求高层管理人员的参与；与信念系统联系了起来。　其二，要求在各级管理中以流程管理为基础制　根据ＭＦＣＡ所提供的绩效指标，企业应该　定决策。这样，随着综合流程管理的建立，在　向员工传达组织所制定的目标，并使之成为管　整个组织中就形成了流程管理思想的基础。这　理控制的一部分。通过将环境目标纳入绩效指　对流程组织有积极的影响，在此基础上，通过　标体系，并与员工奖励相挂钩，可以把ＭＦＣＡ　ＭＦＣＡ综合报告数据、绩效指标的分析，对决　　整合进组织目标和组织的激励系统中，并最终　策制定也会产生积极影响。从这个意义上看，达到改善和控制的作用（Ｓｔｒｏｂｅ１　ａｎｄ　Ｍｕｅｌｌｅｒ，　开发综合的流程管理也涉及到ＬＯＣ的四个　　２０１２）　，这又为信念系统提供了一个良好的　杠杆。基础。另外，ＭＦＣＡ的绩效评价系统还可以衡　量管理法规和规章是如何改进的，这也使ＭＦＣＡ　成为了信念系统与边界系统的基础。　此外，还可以将标杆管理理念引入ＭＦＣＡ　绩效指标，将其作为一种“早期预警系统”来　支持决策制定和学习过程。这样，ＭＦＣＡ就成　为企业目标管理的基础，能够被用于ＭＣＳ系统　中的诊断控制系统和交互控制系统。　总之，从整合的ＭＦＣＡ报告中提取的绩效　评估指标可以应用于ＬＯＣ的四个控制杠杆，有　助于提高企业绩效，提高资源效率，实现资源　节约的目标。　（八）引入综合流程管理的问题　ＭＦＣＡ因其专注于物料流动及其相关成本　而与其他管理控制系统不同。它对物料损失的　分析立足于实物和金额两个层面，从而增加了　企业成本核算的透明度，并使之成为了一种不　同于传统成本核算方法的流程分析工具。　流程管理的一般概念主要用于识别“可能　的改善方案”或者“存在的任何问题”　（ＭＥＴＩ，２０１１）　Ｊ。从流程的视角看，主要讨论　组织如何重新考虑他们的组织结构以及运行程　序。一方面，决策制定者需要分析流程能否恰　当地与目标价值相联系；另一方面，企业也应　该检查是否有足够的流程用以实现既定的目标，　在这种不断协调的过程中实现了流程组织的发　展而被称为一体化的流程管理。因此，尽管它　不同于其他的ＭＣＳ概念，但它仍然支持诊断控　制系统和交互控制系统。　在组织内部建立综合的流程管理，需要满　９４　流量管理思想的进一步发展是将ＭＦＣＡ识　别改善点的潜力扩展到整个供应链层面，在企　业所处的整条供应链上寻找改善潜力点，实现　供应链整体价值的最大化。因此，综合流程管　理方法今后分析的重点应当扩展至供应链层面，　企业可以考虑采用环境和社会生命周期评价方　法（ＬＣＡ）进行，这将是一项具有挑战性的　任务。　（九）跨部门沟通的问题　在组织内部建立和鼓励流程管理，沟通成　为主要的问题。企业员工（如工程师、环保人　员和管理人员等）的工作环境并非是孤立的，　他们往往面临着跨部门沟通的难题。ＭＦＣＡ作　为一种流量管理系统能够将各部门进行整合，　它一直被强调为一种跨部门沟通与合作的工具　（罗程，２０１６）　，Ｎａｋａｊｉｍａ也指出，　“ＭＦＣＡ　不仅有助于降低成本，减轻环境负担，而且还　形成了一种新的强调沟通的企业文化”ｌ２　。因　此，ＭＦＣＡ能在ＭＣＳ中执行跨部门沟通的　职能。　通过ＭＦＣＡ的跨部门沟通，有助于通过思　维方式的改变阐明组织变革的意义，以流程为　导向的ＭＦＣＡ工具提供的通用数据能鼓励独立　的工作、并增强环境意识和提升负责任的行为　（Ｎａｋａｊｉｍａ，２００９）　，这也可以为诊断控制系　统和交互控制系统所使用。同时，通过跨部门　沟通，还可以提高员工的工作积极性和创新行　为，所以，它也可以支持信念系统这一维度。　除此之外，ＭＦＣＡ带来的成本节约也有助于促　进信念系统。　五、ＭＦＣＡ在ＭＣＳ中扩展应用的概念框架　以提高报告质量，改善分析结果的沟通效果。　通过上述对ＭＦＣＡ和ＬＯＣ关联性的分析，　同时，整合后的ＭＦＣＡ报告形成跨部门沟通的　可以看到ＭＦＣＡ的实践运用和ＬＯＣ的四个杠杆　良好基础，进一步促进企业各层次、各部门的　有密切的联系。结合ＭＦＣＡ在战略层面考虑资　沟通。需要说明的是，沟通需要考虑核心价值　源效率的目标要求以及ＭＦＣＡ进一步发展的必　观并规避风险，这涉及到ＬＯＣ中的信任系统和　然趋势，笔者构建了ＭＦＣＡ扩展的概念框架，　边界系统两个杠杆，尽管这两个杠杆很少被重　将ＭＦＣＡ整合到ＭＣＳ中的ＬＯＣ四杠杆的过程　视，但它对于ＭＦＣＡ在整个ＬＯＣ系统的综合运　划分为５个阶段，分别是启动、整合、沟通、　用密切相关。因此，这成为ＭＦＣＡ未来发展的　引人流程管理和学习。这五个阶段中，包含了　三大挑战之一，有待重点研究。　ＭＦＣＡ未来发展面临的三项挑战。　（一）启动阶段　启动阶段是在ＭＣＳ中应用ＭＦＣＡ的一个基　础阶段。在该阶段，为物质流成本的透明度核　算和灵活评估定期收集数据，以建立激励机制，　更明确地划分责任。数据收集可以采用传统的　成本会计方法如平均成本和标准成本，这样可　以均衡数据的波动并进一步支持战略功能。对　于问接的物质流成本，依据因果关系原则进行　分配，这可以增加在ＭＣＳ中用于评估的信息价　值。通过将成本区分为材料成本，能源成本，　系统成本以及废弃物管理成本等类别，企业的　关注点将从以环境保护作为驱动因素转变到综　合的经济一环境评估上，使企业对环境保护行　为从事后转变为事前，从根本上实施环境战略，　促进资源节约。　（二）整合阶段　整合阶段包括数据的整合收集和评价，用　以克服单个成本中心的孤立思维，整合的基本　依据是调整现有的信息系统来处理ＭＦＣＡ所需　要的数据，此外，传统的成本会计系统应逐渐　提升到一个基于物质流的成本核算体系中，并　用现有的投资评估方法如生命周期成本来予以　补充，以进一步评估ＭＣＳ中的未来状况。另　外，ＭＦＣＡ的结果可以为在ＭＣＳ系统中获取绩　效指标提供基础信息，整合而成的综合绩效指　标系统可以进一步用于绩效测量，特别是用于　连续的监测和评估。　（三）沟通阶段　在该阶段，具有沟通功能的ＭＦＣＡ报告可　（四）引入流程管理　该阶段建立在沟通的基础上，特别强调综　合的流程管理问题。其目的是在企业的沟通、　理念和结构方面强调流程管理，以补充并完善　传统的管理思维和管理控制系统（ＭＣＳ）。因　此，需要在管理的各个层面整合流程管理思想。　进一步的发展是将流程管理思想引入整个供应　链，将ＭＦＣＡ的流程管理方法应用于中观层面，　这是未来要面对的第二个挑战。在这一阶段，　由于参与者数量以及决策标准的增加，潜在的　目标冲突会变得更加明显。因此，需要运用多　标准决策方法。通过采用综合的评估，包括考　虑整个供应链以及进行综合报告，ＭＣＳ有望在　未来得到进一步发展。　（五）学习阶段　从第一个阶段到第四个阶段，如果企业按　照所提议的步骤逐步实施，就能很好地执行　ＭＣＳ的主要功能。但是，为使ＭＦＣＡ和ＭＣＳ进　行整合的目标进一步改善，就需要进人第五个　阶段——学习，该阶段包括建立学习型组织这　一最终问题，这实际上是未来最重要的挑战。　以ＭＦＣＡ系统中基于流程的信息为基础，组织　学习有助于其更清楚地了解自身并适应新的　要求。　上述五个阶段是一个渐进方式，组织可以　一步步地实施以上步骤，逐步将ＭＦＣＡ逐渐整　合进ＬＯＣ中，并最终整合进ＭＣＳ中。其中，每　一阶段都支持资源效率目标的实现，使之成为　企业战略的一部分，从而引领组织的可持续发　展方式。当然，在整合过程中，ＭＦＣＡ、ＬＯＣ　９５　以及ＭＣＳ之间形成了错综复杂的关系。可以用　图１概括如下：　——　，－－——　应　仪关注诊断和交丌控制系统　灭泣ＬＯＣ的全部杠杆　例：口在Ｍｃｓ　｝ｔ应用ＭＦｃＡ的九人问题　：：　人主要未来挑战　图１　ＭＦＣＡ在ＭＣＳ中扩展应用的概念框架　如图１所示，纵轴表示ＭＦＣＡ在ＭＣＳ中的　用逐步改进，并将资源效率目标融入到企业战　整合程度，横轴表示ＭＦＣＡ和ＬＯＣ的关联度，　九个主要问题和三项未来挑战分阶段横列于此。　略中。虽然文中已经提出了三项未来挑战，但　后续的研究还可以进一步扩展关注的范围，比　实线框中是九大问题，虚线框中是三大挑战。　如扩展到其它的环境趋势，如气候变化，将碳　根据它们与ＬＯＣ四个杠杆的关联情况，划分为　会计核算方法应用于ＬＯＣ等，这样有望构建一　两组：第一组主要和诊断控制系统和交互控制　个综合面向环境挑战的环境管理控制系统　系统相关，第二组和ＬＯＣ的四个杠杆全部相　（ＥＭＣＳ）。笔者仅仅提出了一个概念框架，具　　关。五个阶段呈渐进式提升。通过五个阶段的　体的实践应用和案例验证有待进一步研究。整合，资源效率可以被纳入企业战略并实现逐　步提高，从而促进企业的可持续发展。　通过系统梳理相关文献，笔者提出了ＭＦ．　ＣＡ和ＭＣＳ相互联系的九个突出问题以及未来　的三个研究领域。在此基础上构建了一个包括　【参考文献】　［１］邓明君，罗文兵，黄丽娟．国外物质流成本会计研究与实践　及其启示［Ｊ］．湖南科技大学学报（社会科学版），２００９，　（２）：７８—８３．　［２］王晓岭，于惊涛，武春友．国际资源效率研究进展与演化趋　势述评［Ｊ］．管理学报，２０１３，（１Ｏ）：１５５３—１５６０．　五个阶段的概念框架。循此框架，可以使ＭＦ—　ＣＡ从当前的独立使用状况向ＭＣＳ中的综合运　９６　［３］Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ　Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　Ｓｔａｎｄａｒｄｉｚａｔｉｏｎ（ＩＳＯ）．Ｅｎｖｉｒｏｎ－　ｍｅｎｔＭ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ—－Ｍａｔｅｒｉａｌ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ——Ｇｅｎｅｒａｌ　Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ（ＩＳＯ　１４０５１：２０１１）『Ｚ］．２０１１：３８．　［４］Ｋｏｋｕｂｕ，Ｋ．，Ｔａｃｈｉｋａｗａ，Ｈ．Ｍａｔｅｒｉａｌ　ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ：　Ｌａｒｇｅ　Ｅｕｒｏｐｅａｎ　Ｆｉｒｍｓ［Ａ］．１３ｔｈ　ＥＵＲＡＭ　ｃｏｎｆｅｒｅｎｃｅ［Ｃ］．　２０ｌ３．　ｓｉｇｎｉｉｆｃａｎｃｅ　ａｎｄ　ｐｒａｃｔｉｃａｌ　ａｐｐｒｏａｃｈ［Ｍ］．Ｂｅｒｌｉｎ：Ｓｐｉｒｎｇｅｒ，　２０１３：３５１—３６９．　［１６］　Ｏｎｉｓｈｉ　Ｙ，Ｋｏｋｕｂｕ　Ｋ，Ｎａｋａｊｉｍａ　Ｍ．Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ　Ｍａｔｅｒｉｌａ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｉｎ　ａ　Ｐｈａｒｍａｃｅｕｔｉｃａｌ　Ｃｏｍｐａｎｙ［Ｍ］．Ｂｅｒｌｉｎ：　Ｓｐｒｉｎｇｅｒ　Ｎｅｔｈｅｒｌｎｄｓ，２００８：３９５—４０９．ａ　ｌａ　Ｒ，Ｇ？ｔｚｅ　Ｕ，Ｂｉｅｒｅｒ　Ａ．Ｍａｔｅｒｉｌ　Ｆｌａｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ：　［１７］　ＳｙｇｕｌＡ　Ｔｏｏｌ　ｆｏｒ　Ｄｅｓｉｇｎｉｎｇ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃａｌｌｙ　ａｎｄ　Ｅｃｏｌｏｇｉｃａｌｌｙ　Ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅ　［５］Ｓｉｍｏｎｓ　Ｒ　Ｌ　Ｌｅｖｅｒｓ　ｏｆ　ｃｏｎｔｒｏｌ：Ｈｏｗ　ｍａｎａｇｅｒｓ　ｕｓｅ　ｉｎｎｏｖａｔｉｖｅ　ｃｏｎ．　ｔｏｒｌ　ｓｙｓｔｅｍｓ　ｔｏ　ｄｒｉｖｅ　ｓｔｒａｔｅｇｉｃ　ｒｅｎｅｗａｌ［Ｊ　ｊ．Ｈａｒｖａｒｄ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｒｅｖｉｅｗ，１９９５，（２）：８２—８４．　［６］李１７．　虹，田生．ＭＦＣＡ嵌入企业环境成本控制的路径——　基于制造业面板数据［Ｊ］．财会月刊，２０１３，（２３）：１４—　［７］ＧＯｎｔｈｅｒ　Ｅ，Ｂｅｒｇｍａｎｎ　Ａ，Ｒｉｅｃｋｈｏｆ　Ｒ．Ｅｔａｂｌｉｅｒｕｎｇ　ｂｅｔｉｒｅｂ—　ｓｗｉ￣ｓｃｈａｆｔｌｉｅｈｅｒ　Ｍｅｔｈｏｄｅｎ　ｄｕｒｃｈ　Ｎｏｒｍｕｎｇ『Ｍ］．Ｒｅｓｓｏｕｒｃｅｎｅｆ－　ｉｆｚｉｅｎｔｅｓ　Ｗｉｒｔｓｃｈａｆｔｅｎ．Ｗｉｅｓｂａｄｅｎ：Ｓｐｒｉｎｇｅｒ　Ｆａｃｈｍｅｄｉｅｎ　Ｗｉｅｓｂａ－　ｄｅｎ．２０１４．３５—５３．　Ｐｒｏｄｕｃｔｉｏｎ　Ｐｒｃｅｓｓｏｅｓ［Ｍ］．Ｌｏｎｄｏｎ：Ｓｐｒｉｎｇｅｒ　Ｌｏｎｄｏｎ，２０１４：　１０５一ｌ３０．　ｋｌｅ　Ｊ，Ｈｏｆｆｎｅｒ　Ｂ，ｅｔ　ａ１．Ｌｏｏｋｉｎｇ　ａｔｔｈｅ　Ｃｏｓｔ：Ｕｓｉｎｇ　［１８］　Ｂｏｄｅ　Ａ，ＢＯｒＦｌｏｗ　Ａｎａｌｙｓｉｓ　ｔｏ　Ａｓｓｅｓｓ　ａｎｄ　ｈｎｐｒｏｖｅ　Ｃｈｅｍｉｃａｌ　Ｐｒｏｄｕｃｔｉｏｎ　Ｐｒｏｃｅｓｓｅｓ［Ｊ］．Ｃｈｅｍｉｃａｌ　Ｅｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇ＆Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，２０１２，　（８）：１５０４—１５１４．　［８］Ｊａｐａｎｅｓｅ　Ｍｉｎｉｓｔｒｙ　ｏｆ　Ｅｃｏｎｏｍｙ，Ｔｒａｄｅ　ａｎｄ　Ｉｎｄｕｓｔｒｙ（ＭＥＴＩ）．　Ｍａｔｅｒｉａｌ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ—ＭＦＣＡ　Ｃａｓｅ　Ｅｘａｍｐｌｅｓ［ｚ］．　２０１１．　［１９］　Ｋｏｕ？ｉｌｏｖ６　Ｊ．Ｐｌｅｖｋｏｖ６　Ｄ．ＤＭＦＣＡ　Ｍｏｄｅｌ　ａｓ　ａ　Ｐｏｓｓｉｂｌｅ　Ｗａｙ　ｔｏ　Ｄｅｔｅｃｔ　Ｃｒｅａｔｉｖｅ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ａｎｄ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｆｒａｕｄ　ｉｎ　ａｎ　Ｅｎｔｅｒ－　ｐｒｉｓｅ［Ｊ］．Ｆｉｎａｎｃｉａｌ　Ａｓｓｅｔｓ＆Ｉｎｖｅｓｔｉｎｇ，２０１３，（２）：１４—　２７．　［９］张先治．控制环境与管理控制系统演变［Ｊ］．求是学刊，　２００４，（２）：５６—６１．　［２Ｏ］　Ｓｃｈｍｉｄｔ　Ｍ，Ｎａｋａｊｉｍａ　Ｍ．Ｍａｔｅｒｉａｌ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ａｓ　ａｎ　Ａｐｐｒｏａｃｈ　ｔｏ　ｈｎｐｒｏｖｅ　Ｒｅｓｏｕｒｃｅ　Ｅｆｉｃｉｆｅｎｃｙ　ｉｎ　Ｍａｎｕｆａｃｔｕｒｉｎｇ　Ｃｏｒｎ—　［１０］Ａｎｔｈｏｎｙ　Ｒ　Ｎ．Ｐｌａｎｎｉｎｇ　ｎｄａ　Ｃｏｎｔｒｏｌ　Ｓｙｓｔｅｍｓ：ａ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ｆｏｒ　ａ＿　ｎａｌｙｓｉｓ［Ｊ］．１９６５，（３）：１６—２８．　ｐａｎｉｅｓ［Ｊ］．Ｒｅｓｏｕｒｃｅｓ，２０１３，（３）：３５８—３６９．　ｏｂｅｌｒ　Ｍ，ＭＵｌｌｅｒ　Ｕ．Ｆｌｕｓｓｋｏｓｔｅｎｒｅｃｈｎｕｎｇ—Ｅｉｎ　ＥＲＰ—ｂａｓｉｅｒ－　［２１］　Ｓｔｔｅｓ　Ｉｎｓｔｒｕｍｅｎｔ　ｚｕｒ　ｓｙｓｔｅｍａｔｉｓｅｈｅｎ　Ｒｅｄｕｚｉｅｍｎｇ　ｄｅｓ　Ｍａｔｅｒｉａｌｅｉｎ—　［１１］［美］罗伯特・Ａ安东尼．管理控制系统研究［Ｍ］．北　京：机械工业出版社，２００４：１１２—１２０．　［１２］Ｇａｎｉ　Ｌ，Ｊｅｒｍｉａｓ　Ｊ．Ｔｈｅ　Ｅｆｆｅｃｔｓ　ｏｆ　Ｓｔｒａｔｅｇｙ—Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　Ｃｏｎ－　ｓａｔｚｅｓ［Ｊ］．Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｌａ　Ｓｃｉｅｎｃｅｓ　Ｅｕｒｏｐｅ，２０１２，　（９）：　１４５一ｌ６１．　ｔｒｏｌ　Ｓｙｓｔｅｍ　Ｍｉｓｉｆｔｓ　ｏｎ　Ｆｉｎｎ　Ｐｅｆｒｏｒｍａｎｃｅ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｐｅｒ－　ｓｐｅｃｔｉｖｅｓ，２０１２，（３）：１６５～１９６．　［２２］　罗程．资源流成本会计发展综述及展望［Ｊ］．现代商贸　［１３］Ｗｉｄｅｎｅｒ　Ｓ　Ｋ．Ａｎ　ｅｍｐｉｉｒｃａｌ　ａｎａｌｙｓｉｓ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｌｅｖｅｒｓ　ｏｆ　ｃｏｎｔｒｏｌ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｏｒｇｎｉａｚａｔｉｏｎｓ＆Ｓｏｃｉｅｔｙ，２００７，　（７—８）：７５７—７８８．　工业，２ｏ１６，（１４）：９９一ｌＯ０．　Ｎａｋａｊｉｍａ　Ｍ．Ｅｖｏｌｕｔｉｏｎ　ｏｆ　Ｍａｔｅｒｉａｌ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ（ＭＦ—　［２３］　ＣＡ）：Ｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃｓ　ｏｎ　Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｏｆ　ＭＦＣＡ　Ｃｏｍｐａｎｉｅｓ　ａｎｄ　［１４］孙慧．不确定环境中的战略控制模型及运行条件［Ｊ］．　Ｓｉｎｉｇｉｆｃａｎｃｅ　ｏｆ　Ｒｅｌｅｖａｎｃｅ　ｏｆ　ＭＦＣＡ［Ｊ］．Ｋａｎｓａｉ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　Ｒｅ—　ｖｉｅｗ　ｏｆ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ＆Ｃｏｍｍｅｒｃｅ，２００９，（６）：２７—４６．　江苏商论，２００７，（１）：１３５—１３７．　［１５］Ｃｍｔｚｅｎ　Ｎ，Ｚｖｅｚｄｏｖ　Ｄ，Ｓｃｈａｈｅｇｇｅｒ　Ｓ．Ｓｕｓｔａｉｎａｂｉｌｉｙ　Ａｎｄ　Ｍａｎ－　ａｇｅｍｅｎｔ　Ｃｏｎｔｒｏｌ：Ｅｘｐｌｏｒｉｎｇ　Ａｎｄ　Ｔｈｅｏｒｉｚｉｎｇｏｎ　Ｃｏｎｔｒｏｌ　Ｐａｔｔｅｍｓｉｎ　（编辑：余华；校对：蔡玲）　Ｉｎｔｒｏｄｕｃｉｎｇ　Ｒｅｓｏｕｒｃｅ　Ｅｆｉｃｉｅｎｃｙ　ｉｎｔｏ　Ｍａｔｅｒｉａｌｆ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ａｔ　Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ　Ｌｅｖｅｌ　—－－－－—－－——－－－－－——Ａ　Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ　Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ＺＨＥＮＧ　Ｌｉｎｇ　ＷＡＮＧ　Ｐｅｉ——ｐｅｉ　（Ｈｕｎａｎ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆ　Ｃｏｍｍｅｒｃｅ，Ｃｈａｎｇｓｈａ　Ｈｕｎａｎ　４１０２０５）　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｍａｔｅｒｉａｌ　ｆｌｏｗ　ｃｏｓｔ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ（ＭＦＣＡ），ｗｉｔｈ　ｉｔｓ　ｆｌｏｗ—ｂａｓｅｄ　ｖｉｅｗ，ｉｓ　ａｂｌｅ　ｔｏ　ｓｕｐｐｏｒｔ　ｔｈｅ　ｆｏｒｍｕｌａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｒｅｓｏｕｒｃｅ—ｅｆｉ－ｆ　ｃｌｅｎｔ　ｓｔｒａｔｅｇｙ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｓｕｃｈ　ｇｏａｌｓ　ａｓ　ｒｅｓｏｕｒｃｅ　ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ　ｃａｎ　ｏｎｌｙ　ｂｅ　ａｃｈｉｅｖｅｄ　ｉｆ　ｃｏｒｐｏｒａｔｉｏｎｓ　ｃｏｍｍｉｔ　ｔｈｅｍｓｅｌｖｅｓ　ｔｏ　ｔｈｅｓｅ　ｔａｒｇｅｔｓ　ｏｎ　ａ　ｓｔｒａｔｅｇｉｃ　ｌｅｖｅｌ　ａｎｄ　ｔｒａｎｓｆｅｒ　ｔｈｅｍ　ｔｏ　ａｌｌ　ｃｏｒｐｏｒａｔｅ　ｌｅｖｅｌｓ　ｕｓｉｎｇ　ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　ｃｏｎｔｒｏｌ　ｓｙｓｔｅｍｓ（ＭＣＳ）．　Ｔｈｅ　ｆｏｕｒ　ｌｅｖｅｒｓ　ｏｆ　ｃｏｎｔｒｏｌ（ＬＯＣ）ｏｆ　ＭＣＳ　ｄｅｖｅｌｏｐｅｄ　ｂｙ　Ｓｉｍｏｎｓ（１９９５）ａｄｏｐｔ　ａ　ｋｅｙ　ｒｏｌｅ　ｉｎ　ｔｈｉｓ　ｉｍｐｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎ　ｐｒｏｃｅｓｓ．　Ｔｈｅｒｅｆｏｒｅ．ｉｎ　ａ　ｓｙｓｔｅｍａｔｉｃ　ｌｉｔｅｒａｔｕｒｅ　ｒｅｖｉｅｗ，ｔｈｉｓ　ｐａｐｅｒ　ａｎａｌｙｚｅｓ　ｈｏｗ　ｆａｒ　ＭＦＣＡ　ｃｕｒｒｅｎｔｌｙ　ａｄｄｒｅｓｓ　ｔｈｅ　ＬＯＣ，ａｎｄ　ｄｅｒｉｖｅｓ　ｎｉｎｅ　ｓａｌｉｅｎｔ　ｉｓｓｕｅｓ　ｔｈａｔ　ａｒｅ　ｒｅｌｅｖａｎｔ　ｔｏ　ｔｈｅ　ｉｎｔｅｒｒｅｌａｔｉｏｎ　ａｓｐｅｃｔ．　Ｗｅ　ｃｏｎｔｒｉｂｕｔｅ　ｔｏ　ｌｉｔｅｒａｔｕｒｅ　ｂｙ　ｈｉｇｈｌｉｇｈｔｉｎｇ　ｓｕｃｈ　ｍｅｔｈｏｄｓ　ａｓ　ＭＦＣＡ　ｒｅｑｕｉｒｅ　ｃｏｎｔｉｎｕｏｕｓ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｔｏｗａｒｄ　ａｎ　ｉｎｃｒｅａｓｅｄ　ｉｎｔｅｒｒｅｌａｔｉｏｎ　ｗｉｔｈ　ＭＣＳ，ｐａｒｔｉｃｕｌａｒｌｙ　ｗｉｔｈ　ｔｈｅ　ｆｏｕｒ　ｌｅｖｅｒｓ　ｏｆ　ｃｏｎｔｒｏｌ（ＬＯＣ）．Ｏｎ　ｔｈｉｓ　ｂａｓｉｓ，ｗｅ　ｃａｎ　ｄｅｖｅｌｏｐ　ａ　ｓｕｍｍａｒｉｚｉｎｇ　ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ｔｈａｔ　ｐｕｔｓ　ＭＦＣＡ　ｉｎｔｏ　ＭＣＳ　ｃｏｎｓｉｓ—　ｔｉｎｇ　ｏｆ　ｆｉｖｅ　ｓｔａｇｅｓ　ａｎｄ　ｔｈｒｅｅ　ｆｕｔｕｒｅ　ｃｈａｌｌｅｎｇｅｓ．Ｔｈｅ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｏｆ　ＭＦＣＡ　ｃａｎ　ｈｅｌｐ　ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ　ｔｏ　ｉｍ。　ｐｒｏｖｅ　ｒｅｓｏｕｒｃｅ　ｅｆｉｆｃｉｅｎｃｙ，ａｎｄ　ａｃｈｉｅｖｅ　ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ．　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：Ｍａｔｅｉｒｌａ　Ｆｌｏｗ　Ｃｏｓｔ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ（ＭＦＣＡ）；Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　Ｃｏｎｔｒｏｌ　Ｓｙｓｔｅｍ（ＭＣＳ）；Ｌｅｖｅｒ　Ｏｆ　Ｃｏｎｔｒｏｌ（ＬＯＣ）；ｒｅｓｏｕｒｃｅ　ｅｆｉｃｉｅｎｃｙ；ｓｕｓｔａｉｆｎａｂｌｅ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ