基于绩效管理的公共部门绩效审计研究

基于绩效管理的公共部门绩效审计研究

一、公共部门绩效管理与绩效审计

绩效管理是指利用绩效信息协助设定同意的绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以告知管理者维持或改变既定目标计划，并且报告成功符合目标的管理过程。政府绩效管理主要由4个基本要件构成，即绩效目标设置、绩效预算、绩效评估和绩效信息使用(吴克昌、张强，2007)。绩效理念最初在公共部门的确立体现在财政预算或公共项目等方面的评估，即以绩效评估的形式独立存在，直到20世纪80年代后期，绩效评估才不再单独使用，而是被纳入绩效管理的框架中，形成了系统性的绩效管理体系(卓越、赵蕾，2006)。

政府绩效审计与政府绩效评估之间存在十分紧密的客观联系，具体可以概括为：(1)产生背景的同一性，主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的产生，都与凯恩斯国家干预主义的兴起和公众民主意识的提高息息相关；(2)兴起原因的一致性，主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的大规模开展，都系于新公共管理理论与重塑政府运动的推动；(3)内容目标的统一性，主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估都关注政府行为的经济性、效率性与效果性，其最终目的都是为了实现政府绩效优化并强化政府责任；(4)外延范围的涵盖性，主要表现为，从本质上看政府绩效审计属于政府绩效评估的范畴，它是政府绩效评估的一种特殊形式，而政府绩效审计是政府绩效评估体系的重要组成部分，两者统一于政府绩效管理的理论与实践(温美琴、胡贵安，2007)。

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绩效管理是在吸收目标管理、绩效评估和绩效审计等管理理念、工具和方法的基础上形成的现代管理系统，在早期绩效审计产生并得到一定程度发展的时候，绩效管理理念显然尚未完全形成。但绩效管理理念一旦形成，就将目标管理、绩效评估和绩效审计等管理理念、方法和工具都统一于公共部门改革的要求之下，并形成了一个完整的现代公共部门管理体系。就公共部门绩效审计而言，当绩效管理体系形成之后，绩效审计就成了绩效管理体系重要的有机组成部分，并受到绩效管理体系的约束，任何试图将绩效审计从绩效管理体系中独立出来、或者是脱离绩效管理体系来研究绩效审计的努力，都是不符合历史发展的规律和客观现实要求的。 此外，伴随着公共部门改革和公共部门绩效管理的发展，绩效审计也将相应地不断发展变化。这一结论可以从绩效管理和绩效审计的历史发展过程中得到证实。一般来讲，绩效是一个内涵了多维要素的系统结构，通常包括经济、效率、效果、质量等要素，有些学者认为还应包括公平、反应性、责任等要素，前3个要素即学界通常所称的“3E”，而质量、公平和责任等要素则是随着新公共管理运动的发展和公共部门改革的深入，日渐进入公共部门绩效评估与绩效管理的主流范畴，并成为了新公共管理时期绩效观念的重要标志(卓越、赵蕾，2006)。

二、基于绩效管理的公共部门绩效审计实施框架

由于绩效管理与绩效审计之间存在着上述的关系，我们在实施公共部门绩效审计时就必须建立在绩效管理的基础之上，从公共部门的战略过程入手来建立整个绩效审计实施框架。

组织的战略过程可以分为3个阶段，分别是战略分析阶段、战略选择及

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评价阶段和战略实施及控制阶段。

1.战略分析、选择和评价。战略分析指对组织的战略环境进行分析、评价，并预测这些环境未来发展的趋势，以及这些趋势可能对企业造成的影响及影响方向。战略选择及评价过程实质上就是战略决策过程，即对战略进行探索、制定以及选择。对审计署而言，其战略选择应当解决如下两个基本问题：一是开展哪些形式的审计；二是在某种审计形式上该采用怎样的发展战略。

就公共部门绩效审计而言，在进行战略分析时要充分考虑公共部门绩效管理的目标。这有两层含义，一是作为被审计对象的公共部门的战略目标，二是作为审计主体的审计机关自身的战略目标。前者是绩效审计中审计重点、评价指标以及审计方法等的来源和依据，后者则是审计机关自身作为公共部门进行绩效管理的依据。

2.制定审计计划。从审计工作实务来看，制订审计计划是审计工作的开始；但从战略的角度来看，审计计划的制定已属于战略实施范畴；从基于绩效管理的绩效审计角度来看，制订审计计划已是整个框架的第三个环节。

在这一阶段，审计机关应该根据第一阶段的分析、选择和评价，确定在绩效审计中重点项目是哪些，这些重点项目中的哪个方面(效率、效益、效果或公平等)是重点，同时要根据战略规划合理分配预算和人力、设备等资源，在必要时还要对项目管理方式，甚至审计机关自身的组织结构进行必要的调整。需要注意的是，在充分考虑绩效管理的绩效审计形式下，审计计划应该是既有通常的一年期短期计划，又有跨年的中长期计划，在条件

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允许的情况下，还应该有滚动计划。而且，在制订计划时要考虑执政党和政府可能会针对某些突发或紧急事件临时指定审计项目的情况，此外还有在进行各种不同形式审计过程中反馈的需要进行调整的项目，如有些项目可能需要延伸审计，有些项目可能提前完成，有些项目以前没有考虑但在审计过程中可能发现非常重要需要追加审计。

3.实施、控制与调整。在实施过程中，绩效指标与标准的制定取决于被审计公共部门的战略，以及审计机关在审计计划中明确的该项目审计重点。而审计方法的选择则除了取决于前述因素外，还要充分考虑资源配置状况。

此外，作为政府部门的一部分，审计机关自身也要进行绩效管理，不能只是想着去监督控制其他部门，自身的绩效也是需要进行评估和控制的。 在绩效管理战略的具体化和实施过程中，为实现既定的战略目标，必须对战略的实施进行控制。正如企业战略控制一样，公共部门绩效审计也存在3种类型的控制和两种不同的控制方式。控制类型包括战略控制、战术控制和作业控制。控制方法则分为行为控制和产出控制。

4.报告与咨询服务。审计工作的成效最终要体现在审计成果利用和转化上。在公共部门绩效管理框架下，绩效审计工作的成效最终要体现在促进公共部门改进绩效管理，实现公共部门改革的战略目标。因此，绩效审计的报告与咨询服务环节必须得到足够的重视。审计机关要向政府相关部门、媒体和社会公众公布绩效审计信息，为政府和被审计的公共部门提供咨询服务，以提高公共部门的绩效，改善公共部门的管理。 三、对中国开展公共部门绩效审计的几点建议

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20世纪80年代以来，中国的绩效审计理论研究与实务工作均取得了一定的成绩和发展，在政府改革的宏观背景下，绩效审计也必将扮演越来越重要的角色。但就中国绩效审计理论与实务的发展历史与现状来看，笔者认为中国开展绩效审计还是应该注意如下几个问题。

1.始终以党和政府的战略规划统率整个发展过程。绩效审计必须始终以党和政府的战略规划统率整个发展过程，这种战略规划既要体现在审计机关的绩效管理过程中，也要体现在对公共部门进行绩效审计的审计目标和指标体系中。脱离了党的路线、方针、政策和政府工作的总体规划，公共部门的绩效审计就会成为无源之水、无本之木，就会像20世纪80年代的新西兰政府绩效审计一样失去其存在的意义。

2.不能盲目加大绩效审计力度、扩大绩效审计范围。绩效审计无疑不能也不应该包罗万象，要摒弃大而全、小而全的思路，不能将理论探讨中所有的内容都涵盖于绩效审计中，必须以党和政府的战略规划为依归，必须立足于中国的具体环境和审计机关自身的具体素质，不能盲目跟风，不能因为某些国家在绩效审计中的高投入、宽范围而强力跟进。事实上，绩效审计在全球的发展，有共性更有个性，即使是发达国家，绩效审计的发展水平也存在明显的差异。这就要求中国审计机关必须有战略眼光，从政府改革和绩效管理的角度看待绩效审计在各种不同的审计形式和审计项目间合理配置资源，在“5E”甚至更宽的绩效审计范围中合理选择。 3.谨慎对待建立统一或分类的绩效审计评价标准。就绩效审计评价的标准问题，学术界和实务界基本倾向于订立全国统一的或分类的评价标准。相当多的人认为，开展绩效审计首先必须要有权威的全国统一的绩效评价

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标准，如果没有这种绩效评价标准，绩效审计就无法开展。而事实上，时至今日我们也并没有看到哪个国家由审计机关制定了统一的绩效评价标准，由政府审计机关建立统一的或分类的绩效评价标准既是不必要的，也是不可能的(吴秋生，2008)。

由于绩效衡量一般是指对项目成就，尤其是在实现既定目标方面的进展进行监测和报告的持续不断的过程，因此建立绩效衡量指标是政府机关和公共部门管理者的责任。绩效审计人员的职责是收集并验证这些衡量指标是否有效，并根据有效的衡量指标评价其绩效的优劣，解释、说明绩效衡量指标无效的原因及其影响，分析、说明绩效优劣的原因，并提出可能的有效建议(吴秋生，2008)。这也就是说，公共部门绩效审计的评价标准必须以公共部门的战略为依据，根据其战略来分解出项目的评价标准，但这一过程并不是由审计机关而是由公共部门自身来完成的，审计机关要做的是审查部门战略是否与总体战略一致，以及是否得到了有效的执行。 4.利用专家工作，同时积极储备人才。公共部门绩效审计是传统审计和管理咨询二者的混合物，其审计人员必须以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动(余玉苗、何晓东，2005)。因此，在政府绩效审计实践中，世界各国都形成了多元化的审计人员结构。如美国会计总署有工作人员5200人左右，其中除约2500人的会计师外，还有约1500人则是经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家等(张继勋，2000)。 现实来看，由于中国公共部门规模很大，所承担的职能范围也更广泛，因此也决定了中国公共部门绩效审计涉及的人员结构可能比其他国家更为复杂。为了适应中国的这一特点，审计机关必须通过两种方式来应对，

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一是利用外部专家工作；二是积极储备人才。从短期来看，无论是采用招聘等方式积极吸收相关的各种专业人才，还是对现有审计人员进行培训，其效果都不会太明显，在必要的时候必须利用外部专家开展工作；但长期来看，无论是招聘还是培训都会对绩效审计产生外部专家无法替代的作用，因为内部人员结构的改善既能促成绩效审计分工的专业化，也能提高利用和监督外部专家工作的效率。

5.总结自身经验，同时积极与其他政府评估机构建立合作。自20世纪80年代中国政府提出经济建设以提高经济效益为中心后，审计机关就安排了一定数量的效益审计。据统计，此后一直到现在，无论是审计署还是深圳、湖北等地方审计机关对绩效审计都进行大量的探索和实践。理论要从实践中来，到实践中去。理论成果和国外实践在中国能否行得通，这还需要在中国的实践中进行检验。而同时我们也要从自己的实践中得出理论来。只有这样，我们才能更好地开展自己的绩效审计实务。

此外，还应该看到中国目前对政府公共支出进行的公共部门绩效评估，是由财政部门与审计机关共同组织实施的。财政部从2000年就开始探索在中国公共财政体制框架下建立公共支出绩效评估制度，尝试建立一套由财政部统一组织管理，财政部门、政府各部门、项目或计划单位分级实施的组织模式。审计机关可以考虑与财政部门建立合作。

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