IFRS

IFRS全面采用对企业的冲击与影响

作者：邱艳梅

来源：《财会通讯》2013年第07期

会计准则国际趋同已成为一个国家经济发展和经济全球化的必然选择。而目前会计国际化的特征已不再是单纯地缩小本国会计准则和IFRS之间的差异，而是对上市公司等一定的企业要求完全的采用，即直接应用IFRS的势头越来越明晰。原来一直坚持趋同而非全面采用IFRS的美国、日本、中国等少数几个国家在2008年以后相继发表国际会计准则趋同路线图，对IFRS的全面采用已表现出认可或鼓励推崇之势。IFRS的全面采用似乎已为时不远，甚至可以说这已是一个迫在眉睫无可回避的问题。而直接采用除了可以确保全面接轨的程度外，长期来看，对企业的成本也较渐进式的采用来的低。不过根据已实施IFRS国家的经验，全面采用IFRS牵涉的不仅是会计原则的改变，公司的经营管理流程及系统也必须跟着修改，甚至连管理报表及绩效衡量的方法都必须随之调整，影响层面之广，绝非会计部门可以独立完成的，企业应及早做出应对之策。 一、IFRS特点

（一）从规则主义向原则主义转变 IFRS最大的特征在于运用了有别于各国具体会计准则的会计原则主义（principle based）。IFRS是从EU的率先采纳开始走向世界的。众所周知EU是由文化、习惯及经济环境等均存在众多差异的多个国家组成的经济共同体，客观上需要统一的会计准则。而国际财务报告准则就是IASB考虑美国公认会计标准FASB-GAAP及欧盟各国的状况制定的。而要使不同国家都能接受只能是从大方向制定基本原则，具体问题由企业自主判断作出相应会计处理，可以说是求大同存小异，也因此IFRS才可能容易被其他国家认可接纳，进而成为国际化通用准则。在规则主义下，会计处理方法事先规定，对可能发生的所有事项准备一个标准模式并加以对应。企业的负责人及相关人员是否具备足够多的知识便显得至关重要。而原则主义则只是制定会计处理的原理原则，具体详细的操作处理交由各企业的自主判断。对同样的交易不同企业的具体判断当然会有差异，但是只要属于原则下的差异范围即可。为此要求企业必须考虑到交易的每一个细节对会计原则应用的影响，对交易的来龙去脉、合约条款等要非常清楚，才能做出正确的判断并进行适当的会计处理。以收入确认为例，国内实务多以发票开立作为收入确认依据，但若采用IFRS后就必须先考虑上述交易细节及合约内容，因此必须建立相关的流程及内部控制，以确保收入确认的适当性。同时IFRS要求企业在报表附注等做出必要的解释说明，对企业负责人的思考能力、说明能力等提出考验。这样一旦采用IFRS后，必须由企业依据实际情形对会计原则加以运用，因此需要很多专业的判断，并就其依据进行披露，这会对企业造成相当程度的冲击，甚至连整个会计界的教育方式都必须适度调整。以美国为例，其公布与IFRS的接轨时间仍长达5年以上，其中最主要的原因就是美国的会计实务是非常彻底的自成体系的以详细规定为主的架构，因此不但难度高所需时间也长。原则主义的运用归根到底可以说是会计方法的根本转变。

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（二）由归纳法向演绎法转变 纵观各国的会计原则，前文基本上是这样表述的：财务会计的一般原则是指对财务会计核算的基本要求作出规定，是对财务会计核算实务中被普遍认可为公正妥当的惯例中发展起来的基本规律的高度概括和总结。这是典型的归纳法的体现。IFRS重视财务报表的比较可能性，所考虑的不是各国的实务惯例，而是制定应有的原理原则并按照该原则进行相应的处理，出现不合理的状况时，再进一步修正。IASB为保证IFRS的纯粹性和一致性，要求各国会计准则制定机构尽量避免对IFRS做出独自解释，在运用IFRS时不宜将其本土化，在IFRS出现问题时，应依照IASB适当的设定手续进行修正不得擅自修改。这样在运用IFRS时，如何使其与本国实际状况真正融合接轨便成为一个需要进行深入思考的问题。 （三）由收益费用观向资产负债观转变 收益费用观向资产负债观的转变具体表现为公允价值的广泛应用及综合收益的列报乃至整个报表体系的变革。资产负债观认为企业的收益应正确反映企业市场价值，为此一方面应全面反映资产、负债的公允价值，一方面反映企业的综合收益。IFRS将资产的公允价值变动在增容了的利润表即综合收益表中通过其他综合收益项目单独列示。财务报告列报格式也出现重大变化。现金流量表方面， 将企业活动划分为营业活动和筹资活动两大类， 营业活动再细分为经营活动和投资活动。综合收益表方面， 与现金流量表对应， 把利润划分为经营活动形成的利润、投资活动形成的利润和筹资活动形成的利润。 另外， 还划分经营终止部分的利润、所得税影响部分的利润和其他综合收益， 将以上几项利润加总就得出综合收益。资产负债表方面， 也将相应地做调整， 按照业务活动和筹资活动对资产、负债项目进行分类， 然后再考虑终止经营和所得税影响相关资产或负债。这种列报格式改变， 虽然把传统的“资产=负债+所有者权益”颠覆性变更为“业务资产净额+终止经营净额+所得税影响净额=筹资活动总额”， 把所有者权益变成筹资活动中的一个小项， 但是从三大报表可以了解哪些资产产生哪些利润哪些所有者权益， 从而彻底打通三大财务报表的勾稽关系。公允价值是IFRS的主要的衡量基础，目前国内公布的修订虽然也依此精神要求以公允价值衡量部分科目，但在公允价值的认定上却有与国际实务诸多差异。比如没有活跃市场的股权投资、几乎没有什么流动所占比例又很大的国有股的大量存在。而有活跃市场的国内企业在衡量金融商品公允价值时，多数仅参考公开市场或交易对手报价，内部通常并无独立验证的机制与能力，这些机制在采用IFRS后必须建立，同时评价人才的培养也应加快步伐。 二、IFRS运用给企业带来的机遇及影响

（一）IFRS运用给企业带来的机遇 首先，全球范围采取一套规则一套程序的话，跨国企业可以用同样的会计准则来比较分布于不同国家地区机构，更好地促进经营的效率化。由于会计处理是考虑公司自身的实际状况进行的，可以借此重新定位反思经营的本质。另外，根据IFRS编制财务报表，不仅对跨国公司有利，按世界通用的标准编制财务报表，国内企业亦可顺畅地筹措资金。比如立足于国内的电力公司和铁路运输公司可能圆滑地从海外得到资金援助，这无疑会为不断缩小的国内资本市场注入新鲜血液，使其保持青春活力。在全球化国际化发展进程中，采用国际上通用的商业语言即国际化的统一的会计准则是保证企业生存发展不可或缺的，这已是一个无争的事实。企业单纯依靠本国市场已很难生存发展下去，全球统一的高质量会计准则对于防范金融危机和促进经济发展具有积极作用，而且达到这一目标的最佳途径就是加快各国会计准则国际趋同的进程。越多的国家采用国际财务报告准则或与国际财务报告

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准则趋同就意味着更多国家财务报告可比性和透明度的增强，以及跨国投资和融资成本的降低。从采用IFRS的效果来看，IFRS的采用普遍认为是卓有成效的，IFRS提升了会计信息质量，采用IFRS给企业带来利好。主动采用IFRS的国家与非主动的国家相比，可以获得更多可资利用的信息。主动采用IFRS可以进一步增强分析信息的质量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的数量和质量得到提高。具有较低会计信息质量的各国企业能够从IFRS采用中受益匪浅。强制采用IFRS能给法律执行力度薄弱国家的公司带来好处，而这些受益的公司也具有实现更高合规水平的经济能力。拥有IFRS高合规率的公司无疑更易赢得对企业的信任，上市公司比非上市公司的IFRS合规水平更高，而具有IFRS预期得分较高的公司一定能够赢得市场的青睐，进而能吸引更多外国投资。早期主动采用IFRS第39号对盈余管理也产生了一定的激励作用。但另一方面，当人们陶醉憧憬于采用IFRS所带来的种种利好时，其所带来的冲击波也绝不容小觑。

（二）IFRS运用对企业产生的影响 企业必须考虑现场发生的每一笔业务如何在报表中表示，为此需要庞大的工作量。为了能恰当地在报表中反映企业的经营方针，将会计处理的依据向客户等有关各方进行详细说明的“附注”将会激增。会计及其他有关部门进行企业内部调整、会计体系的重新构建等工作最初也许会应接不暇。而为此付出的教育培训、引进人才、会计信息系统重建等支出也所费不虚。由此可见，IFRS采用不是简单的会计准则变更，企业所面临的负担超乎想象，面临的问题也将堆积如山。企业对外提供反映企业财务状况经营成果等信息的主要载体是企业的财务报表。而采用IFRS编制的财务报表发生了翻天覆地的变化。首先，报表名称除了现金流量表无变化外，其他都有很大不同。资产负债表成了财务状况表，利润表变成了综合收益表。格式内容上也有极大的反差。三大报表列示的都是经营Buziness（包括营业Operating和投资）和筹资Financing、所得税、终止经营等陌生的项目。综合收益表中虽然尚有净利润的一席之地，但是营业利润、营业外收入、营业外支出等项目已销声匿迹。对这样的财务报表保持排斥心理的也许为数不少。至于为何要采取该种全新的形式，究其原因，是因为坚持原则主义的IFRS重视企业综合收益的结果。综合收益可以表示资产扣除负债后的净资产在从期初到期末这一会计期间到底增加了多少，更能反映企业的实际状况即企业的综合实力。而各个营业单位详细的信息披露要求，也将变得更加严格。当然日常的会计处理方法也将发生重大变化。比如说采购、营业、销售部门的“盈利”观念将不得不改变。商业流通业可能被视为不承担库存风险、信用风险的代理人，其购销金额将不能作为采购成本、销售收入列示，而只有交易手续费可以作为收入加以列示。对制造业来讲，产品发出即可确认收入的发货标准多数将变成买家确认收货后才可确认收入的到货标准。另外有关无形资产、固定资产、投资性房地产等会计处理的变更都无可避免。商誉不再摊销，但要每年进行减值评估，固定资产取得之际即需估价将来的资产处置债务，投资不动产的公允价值变动作为损益列示。考虑如此种种，IFRS对应策略实施绝不是一朝一夕可以完成的。但由于IFRS主要是针对上市公司合并报表，IFRS采用的应对策略可以分成三个阶段，第一为解决燃眉之急的，单纯地应对合并报表；第二为应对合并报表的同时，实现集团母公司及主要子公司会计信息系统的转换；第三为应对合并财务报表的同时，实现整个集团会计信息系统的升级转换。IFRS采用时受最大影响的恐怕是金融企业保险公司等拥有大量金融工具的企业，制造业似乎受到的冲击不大。其实对生产多品种产品的制造企业而言，同样涉及要花费大量的实施成本和时间的问题。首先经营者

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必须有积极主动的应对意识，不能得过且过随波逐流。IFRS的采用不只是会计部门要面对的，不是和会计师事务所、注册会计师建立紧密联系即可解决的问题，而是会涉及到企业整体生产经营管理等各方面的一项大工程。企业的最高经营责任者CEO和最高信息责任者CIO需要密切配合，建立紧密联系要网罗任用专门的优秀人才，同时抓内部员工的教育培训。 因此，IFRS采用时首先要解决以下几方面的问题：一是报表问题。财务报告列报体系架构的重建， 虽然设计理念很好， 和企业日常管理的要求也比较接近， 但是落实起来可能会比较困难。企业财务报表的数据中， 每个指标涵盖的内容越多， 企业之间的可比性越小， 划分得越细出现差异的可能性越大。二是公允价值计量问题。并购和对其他企业投资都会遇到估值问题， 实务中往往很难对一个企业的价值进行合理估计。不同的人对同一家企业的价值估计往往也不一样， 有的估值30多亿元，有的估值60多亿元甚至90多亿元， 而过一段时间后， 估值降至50多亿元甚至20多亿元， 尽管每次估值都结合着交易进行， 但是由于未来的不确定性和会计人员的职业判断， 估值变化起伏仍然非常大。而且我国资本市场不是很发达， 衍生产品也比较少， 相关的对估值能提供支撑的产品也很少， 这样的估值机构也比较少， 这大大限制了我国公允价值的使用效果。此外， 传统产业、通用性资产估值相对要容易一些， 而高新技术、专用性资产的估值却是个很大的难题。三是实施成本问题和准则稳定问题。执行变革后的国际财务报告准则， 企业需要发生员工继续教育培训、对财务软件系统升级等系列成本， 因而准则变革的实施成本不菲。另外， 企业的经营是持续不断的， 因此企业财务信息要求具有连续性、可比性， 这样才能向投资者等提供有益于其更好地分析企业的财务经营状况、经营成果等方面的会计信息。如果国际会计准则变革太快太大，这会严重影响会计信息的连续性和可比性，因此企业希望准则保持相对稳定。 参考文献：

[1]Exposure Draft： “Revenue from Contracts with Customers”Accessed November 2011. （编辑 余俊娟）