［摘要]众所周知，商业银行作为我国金融业的中坚力量，其发展和壮大对国民经济运行的稳定和健全有着至关重要的作用。鉴于此,商业银行应积极适应新金融工具会计准则变化带来的影响,妥善采取正确策略,切实推进金融工具会计准则的实施。本文主要阐述了金融工具会计准则的实施对我国商业银行财务状况、经营成果、现金流量、税收和风险管理的影响。
[关键词］金融工具会计准则;商业银行；财务影响
2006年2月15日财政部颁布了与国际会计准则趋同的新会计准则，其中专门针对银行业的具体准则有四项,即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。金融工具会计准则的制定,不但突破传统理论对金融工具的束缚，而且弥补了我国在金融会计领域的空白，使我国商业银行财务会计准则取得了实质性的完善和健全,而且基本上实现了与国际会计准则趋同,有利于提高商业银行的会计信息, 促进国际金融会计合作，提高我国商业银行的国际竞争力。
一、对我国商业银行财务状况的影响
1.增加了资产和负债的数量.按照金融工具会计准则的规定,商业银行应该将原来在表外核算的衍生金融工具纳入表内核算，并要求满足确认条件的嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具进行核算，这样就增加了商业银行资产负债表内的资产和负债的数量。以中国工商银行为例， 2007年、2008年中国工商银行总资产分别为8,684,288百万元、9，757， 654百万元,其中衍生金融资产分别为22,769百万元、15。 721百万元，所占比例分别为0.26%、0. 16％，而负债总数在2007年、2008年分别达到8，
140. 036百万元、9,150，516百万元，衍生金融负债所占比例为0。 09％、0。01％，而在2007年准则实施前,这些衍生金融工具都是在表外予以披露的，他们的变动对资产负债表内项目的变动并没有实质性的影响。在准则实施这两年来，衍生金融工具在商业银行资产负债表内所占的比例不断增加。可见，将衍生金融工具纳入表内核算在一定程度上实质性地增加了商业银行资产和负债的数量.另外，准则也规定商业银行如果仍保留所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体。同时,应将收到的对价单独确认为一项金融负债,这样也增加了银行金融资产的数量和金融负债的总额。
2.提升了资产的质量。金融工具会计准则的实施，使商业银行对于除交易性金融资产以外的其他金融资产均应在期末进行减值测试,在计提减值准备时采用预计未来现金流量折现法,将其账面价值减记至预计未来现金流量，减记
金额确认为资产减值损失。新资产减值方法能更加准确地计量金融资产减值, 相对丁•银行以前采用的计提贷款减值准备的“五级分类”比例法，新准则能使银行提供的信息更加准确,从而更真实地反映资产的质量.
3。扩大了所有者权益确定的范围。金融工具会计准则实施前,国内商业银行可选择的套期工具较少,套期业务的开展并不普遍。准则实施后套期业务的开展仍然有限,但商业银行按照《套期保值》规定对套期工具进行规范性的核算，按照准则标准对现金流量套期和境外经营净投资套期中套期工具形成的利得和损失属于有效套期的部分应当直接确认为所有者权益,并单独列示,从而增加了表内所有者权益的确认范围。
二、对我国商业银行经营成果的影响
1.改变了损益确认方式。实施金融工具会计准则后，我国商业银行损益确认的标准发生了根本性的改变.《金融工具确认和计量》规定对于交易性金融资产,期末应当按照公允价值对其进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计人当期损益,相对于准则实施前将衍生金融工具在交易发生时才能确认损益的做法，这样使
银行利润表的内涵变得更加丰富，对损益变动的反映更加及时,增加了利润表的相关性。同时,《套期保值》规定套期工具为衍生金融工具的,套期工具因公允价值变动形成的利得或损失应直接计入当期损益。
2。降低了银行对利润的调控。金融工具会计准则实施后，金融资产减值准备统一采用未来现金流量法进行计提，按照金融资产的账面价值与该金融资产按原实际利率折现的预计未来现金流量的差额确定计提减值的金额，该规定截断了上市银行利用减值准备调节利润的途径,使得商业银行今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润,其利润变得更加真实。表中选取了国内几家主要上市银行的贷款损失准备及其变动,通过计算得出在实施金融工具会计准则后,
中国工商银行、中国银行、浦发银行、华夏银行的贷款损失变动率增降幅度减小，深圳发展银行的贷款损失准备变动变动幅度较大。可以看出金融工具会计准则的实施使我国多数上市商业银行的贷款损失准备金额的计提趋向稳定,利用计提贷款损失准备进行盈余管理的行为有所减少。
3.加大了商业银行利润的波动性.金融工具会计准则实施后，我国商业银行对金融工具采用公允价值的计量模式.对已实现的金融工具的利得或损失、未实现的金融工具的利得或损失应直接计入利润表,而商业银行的经营成果一直与我国多变的市场和宏观经济环境紧密地结合在一起，由此对银行波动产生了较大的影响.笔者选取了 2006年1季度至2008年1季度在A股上市的13家上市商业银行数据作为研究样本，选取了已实现的金融工具的利得或损失、未实现的金融工具的利得或损失、净利润这些变量进行对比分析.从2006年1季度至2008年1季度,13家银行已实现的金融工具的利得平均值在0。 037元/股， 未实现的金融工具的损失在_0. 032元/股,后者波动是前者的近3倍。虽然金融工具在商业银行总收益的比重不大，但未实现的金融工具的利得或损失这一项对净利润的影响却很大,使净收入成倍增加。在2008年第1季度,用历史成本法计算的净利润均值在
4. 438元/股，而用公允价值计量计算的净利润均
值在5。 834元/股。由此可见，公允价值计量所得到的银行收益比基予历史成
本的收益有更大的波动性.三、对我国商业银行现金流量的影响
1.对现金流量信息的影响.现金流量表是以收付实现制为编制基础的,准则实施后四项准则关于金融工具的初始确认和终止确认及金融资产的转移都会涉及到现金流量，不管是金融工具表外核算，还是按准则的要求采用公允价值将其纳入表内核算，都应在现金流量表上得到反映。这样，使商业银行对现金流量的具体列报更加透明和具体。金融工具会计准则规定公允价值的变动在不涉及金融资产的确认或者转移的情况下,只会引起当期损益或者所有者权益的变动,并不会引起现金流量的变动。但在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量时,应将公允价值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。因此,新金融工具会计准则对我国商业银行现金流量表的编制没有重大影响。
2.套期会计方法的运用降低了汇率变动对现金流量波动的影响。准则中关于公允价值的运用,使其风险变动情况更为频繁，而这些风险的存在使商业银行现金流量经常变动,金融工具会计准则关于套期会计的运用，有效地避免了汇率变动对商业银行现金流量的影响额,如远期合约、期权合约等。商业银行可以根据自身的实际情况任选一种方法来盯住远期汇率,降低商业银行因汇率风险而形成的现金流量变动。例如:商业银行现在有40万英镑的应付账款，3 个月后付款,现在的市场利率是1英镑=¥15元，如果3个月后的即期汇率是1 英镑=Y15.2元，商业银行将来会因此而损失人民币8万元.为了避免这一损失,根据金融工具会计准则关于套期保值的规定,商业银行可以签人一个买入英镑的远期合约（或其他合约来敲定将来的买人价格汇率1英镑=Y15. 2元，
这样可以防止汇率上升给商业银行现金流量造成的损失。 四、对我国商业银行税收的影响
1.增加了所得税计算及纳税调整的项目。在我国税法中不允许对任何不确定的收入和费用进行确认,从而导致会计利润和应税利润之间的差额。金融工具会计准则实施后,《金融工具确认和计量》对商业银行预期收益的确认计量方式就会导致应纳税所得额的调整，主要有两个方面:一是以公允价值计量且其变动计入当期损
益的金融资产或金融负债，其公允价值变动引起的利得或损失应计入当期损益,而这在税法上是予以否定的。所以，在调整应纳税所得额时,这种损益应作为永久性差异予以剔除。二是可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转入当期损益。这种处理方法实质上是将因公允价值变动形成的利得或损失予以递延到每个期间的所有者权益中，待终止确认该金融资产时再将损益从所有者权益中转出,一次性计入利润表,但这种方法并不影响当期应纳所得税的调整，但增加或减少了递延期间的各期所得税费用。
2。增加了商业银行的税负波动。准则中关于公允价值的运用,要求商业银行间建立统一的市场平台，合理运用现金流量折现法和期权定价模型等估值技
术，以便获取可靠的公允价值,这在一定程度上增加了商业银行的经营成本， 从而加大了税前扣除的金额，减少了所得税的核算基数。但同时金融资产的减值准备在税前是不予以列支的，由于准则实施后我国商业银行计提减值准备的确认计量方法发生了较大的变化，所以这种核算方法在一定程度上也造成了银
行的税收负担.为了进一步分析准则实施后对商业银行税负水平的影响,笔者对几家上市商业银行2006至2008年近3年的税负水平进行了比较，中国工商银行近3年的实际所得税税负分别为31.02%、28。 77%和23。 50％；中国建设银行近3年的实际所得税税负分别为29. 51%、31。 42%和22。 63%；中国银行近3年的实际所得税税负分别为29. 63%、31。 06%和24. 55%；交通银行近3 年的实际所得税税负分别为28. 60％、33。 50%和20。 38％。由上分析可以看出
2006年至2008年一些银行税负水平呈波动趋势，2007年较2006年相比整体呈上升的趋势，2008年在2007年的基础上都不同程度地下降了 5至10个百分点，排除2008年新企业所得税税率下降的影响外可以看出,准则的实施使商业银行相税负呈现波动的趋势。
五、对我国商业银行风险管理的影响
金融工具会计准则实施以来，我国商业银行风险管理水平不断提高和健全,金融风险的披露更加具体和透明。一方面对于我国商业银行而言，加强银行的风险管理是促进银行规范化经营、提高竞争力的关键.准则对金融资产和负债的可靠计量、减值准备的科学计提、衍生金融工具的风险披露等规定都有助于提高我国商业银行真实的业务信息,有助于建立准确的风险管理模型。所以，金融工具会计准则的实施有助于提高我国商业银行风险管理的能力,以便准确识别和分析风险。另一方面根据准则规定，将衍生金融工具纳入表内核算并以公允价值计量，而相应公允价值的变化反映到损益表中,使得金融工具所隐含的风险变得更加明显,而且对于商业银行的风险管理水平有较大的挑战。事实上，衍生金融工具是一把双刃剑，如果运用的恰当可以带来不少收益,但如果商业银行的风险管理不当，就会招致重大损失，甚至会有破产的风险。
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