新旧变化——完全创新
从我国市场经济发展的实际进程来看，现行会计制度和相关准则未能对股份支付业务进行专门的、明确的条文化规范，对股权激励的规范也散见于其他一些相关规定。我们可以从相关的几个文件中寻找此类业务的演变轨迹。2002年11月财政部财企[2002]508号“关于实施《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》有关问题的通知”对国有高科技技术企业的股权激励试点进行了规范。2005年8月，证监会、国资委、财政部等五部委联合推出了《关于上市公司股权分置改革的指导意见》，文件指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励，上市公司管理层股权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监督制度由证券监管部门会同有关部门制定。2005年10月，国务院在转发中国证监会《关于提高上市公司质量意见的通知》中明确指出，上市公司要探索并规范激励机制，通过股权激励等多种方式，充分调动上市公司高级管理人员及员工的积极性。2005年11月，中国证监会下发了“关于就《上市公司股权激励规范意见》（试行）公开征求意见的通知”，对上市公司实施股权激励进行了明确规范，2006年9月，国务院国有资产监督管理委员会、财政部联合发布《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》。可以预见股权激励在我国将会成为一种重要的激励机制和经济业务。
因此，为适应社会主义市场经济的发展、满足企业对股份支付业务会计处理的需要，借鉴国际财务报告准则，结合有关监管部门规范企业股权激励行为的规定，考虑我国现实经济生活中存在的各种股份支付业务，制定了《企业会计准则第11号—股份支付》。《股份支付》准则在我国首次规范了企业以自身股份为基础进行支付的业务，统一了实务中存在的不同处理。该准则的确认和计量原则与国际准则趋同，同时充分考虑了我国现实经济生活中存在的各种股份支付业务。
《企业会计准则第11号—股份支付》与现行制度之间差异较大，表现在如下方面：
第一点，规范范围不同。《企业会计准则第11号—股份支付》规范企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以其为基础确定的负债。现有规定只是针对企业以各种形式对高管人员的奖励。新准则扩大了规范对象的范围，包括对职工（包括高管人员）和职工以外的各方。
第二点，计量标准不同。《企业会计准则第11号—股份支付》以授予的权益工具或承担债务性工具的公允价值计量，现行规定按照企业支付的实际成本计量，没有涉及到公允价值。
第三点，完整程度有别。现行规定只是对高管层激励方面做了一些粗线条的规定。《企业会计准则第11号—股份支付》在会计处理方面更具有系统性和可操作性。比如把股份支付分为权益结算支付、现金结算支付两种；核算过程包括了授予日、等待期、行权日的处理；对股份支付的披露也做出了相应的规定。
结构、重点、实例
第一节 准则框架解读
对《企业会计准则第11号—股份支付》框架进行概括性的认知，可以通过在解剖其定义和范围、条款与结构的基础上，对新旧准则比较的发展变化和国内国际准则比较的差异分析来进行。 A，定义和范围
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付根据最终结算工具的不同可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
《企业会计准则第11号—股份支付》就为了规范企业在股份支付过程中相关股份支付的确认、计量和相关信息披露，根据《企业会计准则—基本准则》而制定的。只要企业发生股份支付业务（包括授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债），均需要依照《企业会计准则第11号—股份支付》进行确认、计量和披露。
对于企业其他的相关业务，分别适用有关准则。如企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号—企业合并》；以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。 B，条款与结构
《企业会计准则第11号—股份支付》分为总则、以权益结算的股份支付、以现金结算的股份支付和披露等四章，共十五条，内容包括：
“总则”一章，从第1条到第3条，明确了《企业会计准则第11号—股份支付》的制定依据、规范范围、股份支付的分类；
“权益结算支付”一章，从第4条到第9条，授权日的处理原则、等待期损益计量、未行权部分结转； “现金结算支付”一章，从第10条到第13条，授权日的处理原则、等待期损益计量、未行权部分结转； “披露”一章，从第14条到第15条，指出企业应当在附注中披露与股份支付有关的信息及股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响。
第二节 重点难点解读
在中国公司激励机制逐步发育成熟的市场经济条件下，《企业会计准则第11号——股份支付》必将渐趋规范、专业，其新的精神内涵要求我们必须在坚持全面学习准则条款的基础上，对《企业会计准则第11号——股份支付》的重点、难点、疑点进行深入的分析。
关于《企业会计准则第11号——股份支付》的重点条款，可以归结为如下几个方面：
第一点，股份支付的分类
股份支付根据最终结算工具的不同可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：所谓以权益结算的股份支付，就是指企业为获取服务以股份或者其他权益工具作为对价进行结算的交易；所谓以现金结算的股份支付，就是指企业为获取服务承担以股份或者其他权益工具为基础计算确定的标准交付现金或者其他资产义务的交易。
第二点，股份支付的处理
股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。 1.授予日。通常不做会计处理
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不做会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。 2.等待期。期内每个资产负债表日的处理
股份支付在授予后通常不能立即行权，应当履行一定服务期限或达到一定业绩条件才可行权。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件、以及行权可能性与权益工具的市场
价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，因此只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
（1）等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，除权益结算的对其他方股份支付外，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；
对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
公允价值确定三层次：直接套用、间接套用、估价技术。对于存在活跃市场的期权等授予的权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值；对于不存在活跃市场的授予的权益工具，应当采用期权定价模型估算其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。
（2）等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具在授予日的公价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。 3.可行权日。可行权日之后的处理
（1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价），不冲减成本费用。
（2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
第三点，回购股票激励
《公司法》第143 条规定，企业可回购本公司股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付。这属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：
第一步，按照公司法规定预留未分配利润。企业实行职工期权激励所需资金，应控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账，借记利润分配（未分配利润），贷记资本公积。
第二步，回购股份。企业实际回购股份时，应当按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，同时贷记“银行存款”科目。
第三步，确认成本费用。按照《企业会计准则第11号——股份支付》关于权益结算股份支付换取职工服务的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日，将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，
同时增加“资本公积——其他资本公积”。
第四步，职工行权。职工在行权日应按照期权激励办法规定的价格，行使购买企业股份的权利。企业应按职工行权时购买本企业股票收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在其他资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。
第四点，披露
1.企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：一是当期授予、行权和失效的各项权益工具总额；二是期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限；三是当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格；四是权益工具公允价值的确定方法。 2.企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括股份支付的当期费用总额，以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。
《企业会计准则第11号——股份支付》专门规范企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。对于现在没有股份支付业务的企业可能影响比较小；对于现在和将来可能发生股份支付业务的企业则可能存在很大的影响。现行规定是，在行权前费用一般不纳入表内反映，在行权时才全额计入行权当期的损益；而新准则要求企业，在行权前采用公允价值计算期权之成本费用，并确认当期的负债或权益，由此将影响到利润的下降和资产负债表日结构。
第三节 主要业务举例
在上述分析与学习的基础上，需要进一步整理出企业执行《企业会计准则第11号——股份支付》过程中，可能会发生的经济业务与会计事项，以下将在对常见会计业务概述的基础上，通过实例加以说明。 【例11—1】权益结算的股份支付（即可行权型）。2007年4月1日，东方公司决定向其500名职工每名授予200股，当日股份公允价值为3元/股。股权授予日职工即可行权。 授予日2007年4月1日按照权益工具授予日的公允价值的账务处理为： 借：管理费用 300 000 贷：资本公积 300 000 行权时
借：资本公积 300 000 贷：股本 300 000
【例11—2】现金结算的股份支付（即可行权型）。2007年1月1日，中华公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：公司股票10万股价值的现金奖励，授予日即可行权。公司现行股票公允价值为3元/股。账务处理为：
2007年1月1日授予日的账务处理为： 借：管理费用 300 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 300 000 行权时账务处理为：
借：应付职工薪酬——股份支付 300 000 贷：现金 300 000
【例11—3】权益结算的股份支付（等待期型）。20×1 年12 月，A 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日，公司向其200 名管理人员每人授予100 份股票期权，这些管理人员必须从20×2 年1 月1 日起在公司连续服务3 年，服务期满时才能够以每股4 元购买100 股A 公司股票。公司估计该期权在授予日（20×2 年1 月1 日）的公允价值为15元。
第一年有20 名管理人员离开A 公司，A 公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10 名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15 名管理人员离开。
（1）费用和资本公积计算过程见下表： 单位：元 年份 20×2 20×3 20×4 计算 200×100×（1-20%）×15×1/3 200×100×（1-15%）×15×2/3-80000 155×100×15-170000 当期费用 80000 90000 62500 累计费用 80000 170000 232500 （2）会计处理：
①20×2 年1 月1 日授予日不做处理。 ②20×2 年12 月31 日 借：管理费用 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000 ③20×3 年12 月31 日 借：管理费用 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000 ④20×4 年12 月31 日 借：管理费用 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
【例11—4】现金结算的股份支付（等待期型）。20×1 年11 月，新东方公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日，新东方公司为其200 名中层以上管理人员每人授予100 份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2006 年12 月31 日之前行使完毕。新东方公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：
表2 单位：元 年份 20×2 20×3 20×4 20×5 20×6 公允价值 14 15 18 21 支付现金 16 20 25 第一年有20 名管理人员离开新东方公司，公司估计三年中还将有15 名管理人员离开；第二年又有10 名管理人员离开公司，公司估计还将有10 名管理人员离开；第三年又有15 名管理人员离开。第三年末，假定有70 人行使股份增值权取得了现金。
（1）费用和应付职工薪酬计算过程见下表：表3 单位：元 年度 20×2 20×3 20×4 20×5 20×6 负债计算（1） （200-35）× 100 × 14 × 1/3 = 77000 （200-40）× 100× 15× 2/3 =160000 （200-45-70）× 100 × 18 = 153000 （200-45-70-50）×100 × 21 = 73500 73500-73500 总 额 其中：（3）=（2）-上期（1）+（2） （2）会计处理：
①20×2 年1 月1 日授予日不做处理。 ②20×2 年12月31日 借：管理费用 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000 ③20×3 年12月31日 借：管理费用 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000 ④20×4 年12月31日 借：管理费用 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000 借：应付职工薪酬——股份支付 112000 贷：银行存款 112000
【例11—5】权益结算的股份支付在可行权日之后的处理。对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用。沿用上述【例11—3】权益结算的股份支付（等待期型）的资料：20×5 年12 月31 日（第四年末），假设有10 名管理人员放弃了股票期权，20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余145 名全部行权，A 公司股票面值为1 元：
① 20×5 年12 月31 日不调整成本费用和资本公积。 ②20×6 年12 月31 日 借：银行存款 58000
资本公积——其他资本公积 2325500 贷：股本 14500
资本公积——资本溢价 2369000
【例11—6】现金结算的股份支付在可行权日之后的处理。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本费用增加，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。沿用上述【例11—4】 资料：20×5 年12 月31 日（第四年末），有50 人行使了股份增值权。20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余35 人全部行使了股份增值权。
支付现金（2） 70×100×16 = 112000 50×100×20 = 100000 35×100×25 = 87500 299500 当期费用（3） 77000 83000 105000 20500 14000 299500 ①20×5 年12 月31 日 借：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500 借：应付职工薪酬——股份支付 100000 贷：银行存款 100000 ①20×6 年12 月31 日 借：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000 借：应付职工薪酬——股份支付 87500 贷：银行存款 87500
科目与过渡
总结与瞭望
通过对比《企业会计准则第11号—股份支付》与国际财务报告准则第2号（IFRS2）“以股份为基础的支付”，可以看出，二者之间存在着比较明显的区别：
一是准则名称不同。我国的《企业会计准则第11号—股份支付》称为“股份支付”，而国际财务报告准则第2号（IFRS2）则称之为“以股份为基础的支付”。
二是规范范围不同。《企业会计准则第11号—股份支付》规范企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以其为基础确定的负债。，而IFRS2规范对象包括获得商品和劳务的以股份为基础的支付。
三是核算详略不同。《企业会计准则第11号—股份支付》规定权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确定。而IFRS2对核算内容规定更详细，比如在计算权益性工具公允价值金额时，要考虑市场条件和非市场条件对权益性工具的公允价值（单位价值）和数量的不同影响等。
四是适用范围不同。《企业会计准则第11号—股份支付》2007年1月1日在我国上市公司全面推开，小企业则单独执行小企业会计制度。IFRS2从2005年1月1日起适用于所有企业，对私营企业和小型企业没有豁免。
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