目 录
中英文摘要及关键词……………………………………………………… 1 一、资产减值概述…………………………………………………………… 2
（一）资产减值的涵义………………………………………………………… 2 （二）资产减值的会计确认和计量……………………………………………… 3
二、对资产减值损失转回会计处理的两种观点…………………………… 4
（一）赞成资产减值损失转回………………………………………………… 4 （二）反对资产减值损失转回………………………………………………… 4
三、我国禁止资产减值损失转回的原因分析……………………………… 5
（一）资产减值损失转回不符合谨慎性原则………………………………………5 （二）资产减值损失转回与历史成本相矛盾………………………………………5 （三）禁止资产减值损失转回能遏制企业操纵利润……………………………… 6 （四）我国目前允许资产减值转回的条件还不够成熟…………………………… 7
四、允许资产减值损失转回的必要性……………………………………… 8
（一）减值损失转回与国际会计准则的要求一致………………………………… 8 （二）允许资产减值损失转回符合资产的定义及其确认条件………………………8 （三）符合相关性原则和决策有用观 …………………………………………… 8 （四）禁止资产减值转回与会计估计变更的规定相背离……………………………9
五、完善我国资产减值会计处理方法的对策和措施 ………………………9
（一）根据我国的具体国情，合理借鉴国际会计准则 ……………………………9 （二）完善股票暂停上市和终止上市制度，设臵合理的考核评价指标 ……………10 （三）建立健全资产信息市场与价格市场，完善我国资产信息和价格体系………10 （四）完善资产减值内部控制制度 ………………………………………………10 （五）不断提高财务人员的职业判断能力和综合素质 ……………………………10 （六）严格执行资产减值的信息披露制度，加快监管体系的形成…………………11
参考文献……………………………………………………………………12
南京财经大学本科毕业论文
新准则中资产减值损失转回的会计处理问题
【摘要】2006年财政部颁发了《企业会计准则第8号——资产减值》，其中规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这同我国原有企业会计制度允许对已确认的资产减值损失予以转回的规定截然不同。本文将就资产减值损失禁止转回这一规定, 从资产减值会计的涵义和会计处理入手，对目前国际上通行的关于资产减值损失转回的处理方法的两种观点进行对比，再通过正反比较分析得出应允许资产减值损失转回的结论，并对我国资产减值损失转回问题的完善提出相关建议。
【关键词】企业会计准则 资产减值损失 利润操纵
英文的论文题目（写初稿时先不用翻译）
英文摘要（初稿时略）
英文关键词（初稿时略）
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为了适应市场经济发展的需要并与国际会计接轨，2006年2月,我国财政部颁布了新的企业会计准则，并于2007年1月1日起开始实施。新《企业会计准则》中，资产减值准则作为最复杂最重要的准则之一，备受瞩目。新准则关于资产减值会计处理的规定与以往相关会计规范相比，最主要的不同点之一就是已确认的资产减值损失不允许转回，本文研究的正是这一问题。
一、 资产减值概述
随着全球经济一体化的发展以及政治、经济、社会等环境日益加剧的变化，企业面临越来越大的不确定性和更多的风险。随着信息技术和知识经济时代的到来，科学技术日新月异，产品更新换代速度日益加快，导致企业原有的产品和设备很快就会过时，大大缩减了资产的价值；此外，计算机网络的迅猛发展带动金融市场急剧扩张，资本得以在世界范围内流动，金融工具不断创新，使得金融市场变幻莫测，金融资产的价值也随之起伏变化。为了能够如实反映资产的价值,资产减值会计迅速发展起来,成为各国会计准则、制度的重点研究领域。
（一）资产减值的涵义
在新企业会计准则中对资产的定义有如下阐释：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”①这一定义的关键之一就是资产“预期会给企业带来经济利益”，预计未来不能带来经济利益或已证明失去效用的资源就不应计入资产。我国著名会计学家葛家树教授也曾指出：“ 从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。”②为了真实地反映资产的实际价值，就需要把资产账面价值高于实际价值的差额在账上扣减掉，相应减少资产的账面价值，因为这部分差额不会带来未来经济利益。
“资产减值是指资产在期末计价时，对比资产的账面价值与市价(或可变现净值或
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中国注册会计师协会编.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010.15. ②
葛家树．市场经济下会计基本理论与方法研究[M]．北京：中国财政经济出版社，1996．
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可收回金额)，按成本与市价孰低计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。”①在会计核算中，资产减值的确认表现为资产的减少和费用的增加，分别列示于资产负债表和损益表的相关项目之上，体现了会计核算的谨慎性原则，既不高估资产也不低估费用。如实反映资产的价值，保证会计信息的公允可靠，为使用者提供有用信息，是资产减值会计的根本目标与任务。
（二）资产减值的会计确认和计量
“资产减值会计是指当资产的账面价值高于资产预期能为企业带来的未来经济利益时在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的具体会计处理过程。”②
会计确认包括初始确认和再确认，某项资产在最初取得时登记入账，这是初始确认；在资产的价值发生变动后重新进行确认，就是再确认。资产减值是对已登记入账的资产在有减值迹象时对其重新估价，因此资产减值确认的实质是资产价值的再确认。
会计计量主要的问题是计量标准的选择，计量标准是认定资产是否发生减值以及计提多少减值损失的关键。目前资产减值的计量标准主要有两种，即公允价值和可回收金额。按照CAS8的规定，资产减值金额是资产账面价值与其可回收金额的差额，而可回收金额的确定应通过比较资产的公允价值减去处臵费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者孰大来估计，较高者即为可回收金额。
资产减值发生在资产的持有期间，体现根据资产可回收金额对资产价值进行的再确认，并随着资产的报废或处臵而一并消失。当资产发生毁损或出现其他不利因素时，资产预计未来经济利益流入少于其账面价值，就需要按两者之间的差额计提资产减值损失，减少资产账面价值，使账面价值真正反映资产的实际价值。但是，如果当初确认减值的负面因素消失或当初的估计发生了变化，原确认的减值发生恢复，该恢复应如何处理，即对资产减值损失转回的会计处理，各国的规定不尽相同。但归纳起来主要有两种代表性观点，下面对这两种观点进行比较。
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杨旭.资产减值会计问题研究[D].东北财经大学硕士学位论文，2007. ②
财政部会计司.企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.2.
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二、 对资产减值损失转回会计处理的两种观点
“资产减值损失的转回是指由于新情况的出现导致以前已确认过的减值损失不存在或减少，于是将多计提的损失转回，把资产的账面价值增至可收回金额。”①关于资产减值损失转回的会计处理，目前有两种观点，即允许转回和禁止转回。两种观点都有他们不容忽视的理由。
（一）赞成资产减值损失转回
支持资产减值损失转回持赞同的观点认为，一个完整的资产计价过程应该包括资产减值的确认、计提以及转回，这样才能真正做到如实反映资产价值。既然资产的本质特征是未来经济利益，在出现减值迹象时，预计未来经济利益流入减少，企业计提资产减值损失，那么在出现减值恢复迹象时，将原来确认的资产减值损失转回就应该是理所当然的。《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）、《英国会计准则第11号——固定资产和商誉的减值》（FRS11）和我国《企业会计制度》均认同该观点。IAS36指出，已确认的商誉减值损失在以后会计期间不允许转回；除商誉以外的其他适用于IAS36的资产的减值损失只要满足条件都可以转回。FRS11的规定与IAS36类似，不过FRS11规定在满足限制条件时允许转回已确认的无形资产和商誉的减值损失。我国《企业会计制度》规定：资产当期的实际价值如果高于该资产尚未考虑本期减值时的当期账面价值，则应按这部分高出的差额冲回已计提的资产减值准备，但冲回的金额不能超过前期已计提的资产减值准备的账面余额。
（二）反对资产减值损失转回
反对资产减值损失转回者认为，禁止减值损失转回是鉴于会计信息谨慎性要求的考虑，可以避免确认资产重估增值和企业操纵利润。《美国财务会计准则第144号——长期资产减值与处臵会计》（FAS144）和我国《企业会计准则第 8号——资产减值》（CAS8）都是为了控制企业进行盈余管理而制定的。美国的FAS144禁止资产减值损失转回的理
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刘小燕.资产减值新准则的运用[J].审计与理财,2007,(1):49-50.
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由是：“发生减值损失之后，减值资产就把减值后的公允价值作为其新的成本基础，会计主体不应在以后期间调整资产的成本，所以在资产减值恢复时，就如同其他资产增值不确认一样,不允许转回已确认的资产减值损失。”①我国CAS8规定：除存货、消耗性生物资产、建造合同资产及金融资产等以外，固定资产、无形资产及其他资产的减值损失,一经确认, 在以后会计期间不得转回。
三、我国禁止资产减值损失转回的原因分析
对于由于市场价格等因素的变化使已确认的资产减值损失不存在或减少的情况下是否做损失转回的会计处理，目前的两种观点很明确，各有各的道理。我国也经历了允许转回到禁止转回的过程。我国新会计准则做作出了禁止资产减值损失转回的规定，我们分析主要有以下原因。
（一）资产减值损失转回不符合谨慎性原则
资产减值损失的确认是谨慎性原则的应用，而资产减值损失转回显然不符合谨慎原则，资产减值损失转回将导致资产的增加。谨慎性原则要求企业不能高估资产和收益、不能低估负债和费用，因此应禁止资产减值损失转回。
会计信息质量各要素之间是辨证统一的关系，这两者必须相互权衡。一味强调谨慎性原则反而有失偏颇，会影响会计信息质量的可靠性，而此次新会计准则中更强调了对可靠性的要求，所以应将谨慎性原则与可靠性结合起来进行综合考虑。可靠性原则要求如实地反映资产的价值，既不高估也不低估资产，禁止资产减值损失转回不符合可靠性原则，而允许资产减值损失转回，只要处理适当，就可以实现可靠性与谨慎性的统一。
（二）允许资产减值损失转回与历史成本相矛盾
支持禁止转回的一方认为，确认资产减值损失后，可收回金额成为资产新的成本基础，资产的价值已从历史成本计量属性改为现值计量属性。这个新的成本基础应当与其他没有减值的资产一样一直沿用下去，以保持会计政策的一致性，不得随意变更，因为
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美国会计准则委员会.美国财务会计准则[M].北京：经济科学出版社，2002.
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频繁改变资产计量基础会影响会计信息的质量。在该新成本基础上进行资产减值损失转回与资产重估增值并没有区别，允许资产减值损失转回就等同于资产重估增值，与历史成本框架相冲突，因此应该禁止减值损失的转回。
资产减值会计是在持续经营假设下，对资产价值的重新估计，是在历史成本的基础上通过资产减值损失来计算资产成本的，它没有否定历史成本原则，只是对历史成本这一传统模式的修正。IAS36第102条规定：“由于资产减值的冲回而增加的资产账面价值，
①不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值(减去摊销或折旧)。”在历
史成本模式下，资产账面价值等于初始成本减去其摊销或折旧后的余额，我们规定了资产减值损失转回后资产的账面不能超过该余额，那么资产减值损失转回和折旧摊销的结果是一样的，减值损失的转回就不会重估增值,因此，允许减值损失转回与历史成本会计系统并不矛盾。
（三）禁止资产减值损失转回能遏制企业操纵利润
资产减值损失的转回会导致会计报告盈余的波动，特别是对于有扭亏动机的企业，更有可能利用减值损失转回调高利润，扭亏为盈。减值损失的转回也方便了企业在实务中滥用收益、平滑利润。《企业会计准则第8号——资产减值》出台前，我国许多上市公司存在以前期间预先多提资产减值准备，一次亏个够，当期则全部或部分冲回，抵减当期费用或支出，使利润虚高，以调控盈余的行为。新准则的出台主要就是为了缩减上市公司利用资产减值损失转回进行盈余管理的空间。新资产减值准则中明确规定禁止转回以前会计期间已确认的资产减值损失，从制度上规范了资产减值准则的运用，能减少上市公司利用资产减值损失操纵利润的可能。
需要注意的是，这里的不得转回主要是针对固定资产、无形资产、商誉等长期资产而言，但对存货、金融资产（包括应收账款、交易性金融资产等短期投资）、消耗性生物资产、建造合同资产等的减值损失却允许其转回。然而事实上新准则实施前，“上市公司提取的流动资产减值准备要远远高于非流动资产减值准备，并且所计提和转回的流
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财政部会计司组织翻译.《国际会计准则第36号——资产减值》[J].会计研究，1999.5：48-49.
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动资产减值准备对利润总额的影响数也要高于非流动资产减值准备。”①所以，流动资产减值准备的计提和转回才是企业操作利润的主要手段，而新准则中并未限制流动资产减值损失的转回，因而不能有效减少企业操纵利润的空间。此外，禁止资产减值损失转回无法控制上市公司在资产实际处臵变现当期获取高额利润的行为。按照相关制度规定：“资产实际处臵变现时，其已计提的减值准备应同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。”因此，处于亏损的上市公司，“就可能对一些待处臵的资产在亏损当年大幅度计提减值准备，一次亏个够，来年再处臵这些资产，通过处臵大幅提高处臵当年利润”。②同样地，企业如果在当年计提较多的资产减值准备，导致资产账面价值大大减少，在考虑减值准备后的资产账面价值基础上重新计算以后期间的折旧额和摊销额时，若折旧年限不变，减值使以后年度的折旧额和摊销额减少，从而相应增加了以后期间的利润。所以，禁止资产减值损失转回只是堵住了企业操纵利润的一小部分漏洞，并不能达到有效遏制利润操纵目的。
（四）我国目前允许资产减值转回的条件还不够成熟
按照IAS36的规定，已确认的资产减值损失是否可以转回，先要判断是否存在减值恢复的迹象，还要运用公允价值、未来现金流量现值等来估计可回收金额。而减值恢复迹象的判断、公允价值、未来现金流量现值的确定在很大程度上依靠财务人员的主观判断。由于我国的市场机制还不够完善、资产价格信息体系还不健全、会计人员的职业判断水平也还比较低，因此还没有完全具备允许资产减值损失转回的必要条件。
诚然，这些问题都是客观存在的，并且在短期内不可能得到全面的解决。但我们也应该认识到这不单只是资产减值损失转回这一块特有的问题，同时还是会计制度改革以及国内市场完善均要面临的问题。此次，我国新会计准则与国际趋同的一大体现是适当地引入了公允价值，强调资产计价的可靠性，主要应用于金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。既然新会计准则中已经在条
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戴德明，毛新述等.中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究[J].财经研究,2005,(7). ②
资产减值新规定能否堵住利润操纵漏洞 [N].证券时报，2006-09-02.
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件不成熟的情况下谨慎地采用了公允价值以真实地反映资产的实际价值，那么如果只允许计提资产减值却因条件不够而禁止转回资产减值,就不能如实地反映资产的内在价值。因此，为保持会计政策的内在一致性，应允许资产减值损失有条件的转回。
四、允许资产减值损失转回的必要性
对于已确认的资产减值损失，无论是允许还是禁止转回，都有相应的理由或原因。禁止转回的最主要原因是防止企业操纵利润。但事实上禁止转回，企业同样可以操纵利润。若允许转回，措施得当，也可以防止操纵利润。相比较来看，本文还是认为允许转回利大于弊。
（一）允许资产减值损失转回是与国际会计准则趋同的必然选择
随着全球经济一体化进程的加快,以及我国改革开放程度的不断扩大，为了适应经济全球化发展的趋势，必须考虑实施与国际会计准则趋同的会计准则体系,加快我国会计准则的国际化进程。因此，允许资产减值损失转回是跨国经济发展的必然要求，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的必然选择。
（二）允许资产减值损失转回符合资产的定义及其确认条件
“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”当与该资源有关的经济利益很可能流人企业且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，就满足资产确认条件，应该确认为一项资产。当资产出现减值迹象时，预计未来经济利益流入减少，企业计提资产减值损失，计入当期费用或成本，资产账面价值减少；计提减值后，当资产的价值恢复时，且恢复的价值符合资产确认的条件，该部分减值损失就应予以转回，冲减当期费用或成本，资产的账面价值得以增加。因此，为了更加合理地确认资产，客观地反映资产的内在价值，应当允许在符合条件时转回已计提的减值准备。
（三）允许资产减值损失转回符合相关性原则和决策有用观
相关性是指会计信息应同信息使用者的决策相关，提高人们进行正确决策的能力。
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通过计提资产减值准备，如实反映企业资产的真实状况，满足会计信息相关性的要求。“资产减值会计以历史成本为基础计量资产的原始价值，在每个会计期末或减值发生时估测资产的未来经济利益，根据需要对原账面价值进行调整，这样的会计信息符合相关性中预测价值、反馈价值和及时性的要求，极大地提高了会计信息的相关性，能够让信息使用者及时了解资产价值的变动情况，进而做出正确的决策。”①如果有迹象表明减值恢复时却不能转回已计提的减值准备，那么企业资产的真实状况也就无法得到如实的反应，会影响使用者的决策。允许资产减值损失转回能如实反映资产的价值，为会计信息使用者提供更多相关有用的信息。
（四）禁止资产减值转回与会计估计变更的规定相背离
资产减值损失是在会计估计的基础上确认和计量的，根据最新获取的相关市场信息进行恰当的会计估计，力求真实地反映资产的内在价值。资产减值损失的转回可视为通过获取当期的市场信息来对原先的会计估计进行的一种修正，以完善计提的资产减值准备。市场环境瞬息万变，以市场价值为指标的会计估计变更是不可避免的，资产减值损失的计提和转回就是反映了这种会计估计的变更，如果禁止转回已经确认的资产减值损失，就不能如实反映市场环境因素的变化。因此，当资产在市场上出现减值恢复迹象时，应变更会计估计，允许转回资产减值损失。
五、完善我国资产减值会计处理方法的对策和措施
本文主张允许资产减值损失的转回，并不是不承认资产减值损失弊端的存在，关键是如何做到趋利避害，合理合法地对资产减值损失转回进行会计处理。这就要求我们一方面要完善现有的相关准则、制度及规定；另一方面要采取有效的措施来改进资产减值损失会计处理的方法和程序，从而使会计信息更加真实、可靠。
（一）根据我国的具体国情，合理借鉴国际会计准则
新企业会计准则的颁布体现了与国际会计准则接轨的趋势，由于资产减值会计的复
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康阳.资产减值准则实施效应研究[D].江苏大学硕士学位论文，2008-10-01.
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杂性，我们应当考虑我国的具体国情，合理借鉴国际会计准则。不同行业的各种资产具有不同的特性，应针对具体的状况对资产减值准备计提和转回的相关问题制定详尽的实施细则，以增强会计准的规范性和可操作性。在合理借鉴国际会计准则的基础上，完善我国资产减值会计准则内容，允许资产减值准备有条件地转回。
（二）完善股票暂停上市和终止上市制度，设臵合理的考核评价指标
某些上市公司之所以通过资产减值进行利润操纵，在一定程度上与政府的监管政策有关，我国《公司法》、《证券法》等法规规定，上市公司连续三年亏损就要暂停上市。“应该说，这一规定本身是符合证券市场运作规范的，但问题是该规定的评定指标较为单一，往往使得一些上市公司可以通过粉饰财务报表来逃避下市。”①因此，为了降低上市公司操纵利润的效果，有必要对此类条款加以修改完善，可以在此之外增加其他指标，进行综合评估，以减少企业管理当局利用资产减值进行利润调节的外部因素。
（三）建立健全资产信息市场与价格市场，完善我国资产信息和价格体系 企业各项资产的公允价值应在资产信息市场和价格市场上公允地制定和公布，建立健全的资产信息市场与价格市场有利于资产减值准则的顺利实施。同时，国家应逐步建立起一个全面的市场价格信息系统，通过计算机网络及时公布最新的资产信息，使人们可以获取资产相对可靠的市场价值，以减少资产减值会计中的主观判断，提高资产减值会计信息的客观性和可靠性。
（四）完善资产减值内部控制制度
为了提高减值准备计提的可靠性，尽量避免提取过程的主观随意性，就必须建立一个完善的资产减值内部控制制度。在资产减值准备计提过程中，严格执行不相容职务相分离制度，规范授权机制，同时建立健全内部审计监督制度。内审监督要贯穿减值准备的各个环节，包括确认、计提、记录、列报和披露，及时纠正业务流程中的存在的问题，不断完善企业的资产减值内部控制制度，提高资产减值会计处理的合规性。
（五）不断提高财务人员的职业判断能力和综合素质
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柯宝红.我国上市公司资产减值会计存在的问题及对策[J].武汉科技学院学报，2007(2).
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资产减值会计信息的准确性和真实性很大程度上依赖财务人员的职业判断能力，为了达到资产减值会计的要求，财务人员应当吃透专业知识、提高业务水平、关注外部信息，从而提高专业判断能力，使资产减值会计政策在企业中得到合理应用。同时，还应注重提高财务人员的综合素质和能力，定期对财务人员进行职业道德素质教育和会计知识、技能的继续教育，提高他们的职业道德水平和与时俱进的精神，从根本上杜绝财务人员滥用权利的现象，保证资产减值会计信息客观公允。
（六）严格执行资产减值的信息披露制度，加快监管体系的形成
“严格执行资产减值的信息披露规范、完善信息披露制度是确保企业的资产减值信
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息相关可靠的必要前提。”新企业资产减值准则已经明确规定了对于资产减值披露的具
体要求，关键在于能否真正落实到位。如果企业能真正按照新准则的要求对资产减值进行恰当披露，通过财务报告表内表外的信息，真实反映一个企业资产减值的来龙去脉，就能大大降低资产减值会计处理的主观随意性。再加上监管部门严格的外部执法监管，责令披露信息不足的公司提高报表中资产减值信息的透明度，要求对重大减值事项作出充分的说明，减少其利用资产减值进行盈余管理的可能。
随着国际化进程的加快，我国企业会计制度不断与国际会计制度接轨，这为我国资产减值会计的进一步发展和完善提供了良好的经济环境和制度环境。总之，资产减值准备会计的改革是必然趋势，应允许资产减值损失有条件地转回，至于转回的具体条件仍需要我们在实践中进一步探索研究，逐步建立起与中国国情相适应的独立会计准则体系。
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周阿立，周春鲜.新会计准则实施的经济后果及对策[J].财会月刊，2007，9：81-82.
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【参考文献】
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[2]葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究[M]．北京：中国财政经济出版社，1996． [3]财政部会计司.企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.2. [4]刘小燕.资产减值新准则的运用[J].审计与理财,2007,(1):49-50.
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[7]财政部会计司组织翻译.国际会计准则第36号——资产减值[J].会计研究，1999.5：48-49. [8]戴德明，毛新述等.中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究[J].财经研究,2005,(7). [9]资产减值新规定能否堵住利润操纵漏洞 [N].证券时报，2006-09-02. [10]康阳.资产减值准则实施效应研究[D].江苏大学硕士学位论文，2008-10-01. [11]敖德萨.新企业会计准则对资产减值问题的完善和改进[J].集团经济研究，2007(2). [12]柯宝红.我国上市公司资产减值会计存在的问题及对策[J].武汉科技学院学报，2007(2). [13]黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议[J].会计研究，2005，(1):38-45. [14]周阿立，周春鲜.新会计准则实施的经济后果及对策[J].财会月刊，2007，9：81-82. [15]陈耀敏.我国资产减值会计的完善建议[J].会计月刊，2009，(5).
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[19]张晓磊.上市公司资产减值会计相关问题研究[D].华东交通大学硕士学位论文，2009.
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