税收执法风险的几点思考

税收执法风险的几点思考

目前，我国社会主义民主与法制建设已取得一定成绩，随着依法治国进程的加快，社会主义市场经济的发展，依法治税也进入了一个崭新的发展时期。社会各界关注税收的程度和纳税人的税收法制观念在迅速提高，与此同时，税务部门的税收执法行为也时时刻刻接受着各方面的监督。

从近年来全国检察机关承办的一些涉税案件中和多家媒体的报道上我们不难发现，税收执法风险已成为新形势下税务机关不可回避的话题。现就税收执法风险谈谈自己初浅的认识。

一、税收执法风险的概念及表现形式

（一）税收执法风险的概念。所谓税收执法风险，是指在税务行政执法过程中，税务机关及其工作人员潜在的危险。具体地讲就是税务机关及其工作人员在执行法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，未按照或未完全按照法律、行政法规、规章要求的行为执法或履行职责，侵犯、损害了国家和纳税人的利益，给国家或纳税人造成一定的物质或精神上的损失以及应履行而未履行职责，所应承担的责任。

随着国家法律、法规的不断完善和健全，公民和法人的法律意识及自我保护意识也在不断增强，如果我们的税收执法人员不及时调整工作思路，转变执法观念，克服随意执法的毛病，就随时存在着执法风险，小到经济损失，大到触犯刑律。

（二）税收执法风险的主要表现形式。

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1．执法水平低，执法能力差引起的执法风险。主要表现是部分税收执法人员综合业务能力差，执法质量不高，对税法及相关法律法规理解偏差、执法程序把握不清。例如有的税务人员在执行上级文件时，不能正确理解文件精神，断章取义，致使上级文件在执行中变形、走样，出现同样政策执行口径不一致，同时也给自己带来了很大的风险。

2．滥用职权、玩忽职守，徇私舞弊引起的风险。主要表现是个别执法人员徇“私情”、“私利”不征或少征税款，违规出售发票，或者帮助纳税人隐匿应纳税款、逃避责任。在实际工作，有些政府部门出于培植地方经济发展目的，行政阻挠欠税的清收，甚至变相“包”税，致使税务机关陈欠难清，有税难收，使税务机关涉嫌行政“不作为”之险；以保护地方经济发展为名，阻挠税收执法，使一些该移送的案件不能移送，使国税机关涉及“玩忽职守”之嫌。

3．腐败执法、以权谋私引起的执法风险。主要表现是一些税务干部“法治”观念淡薄，放松自身职责要求，为谋取个人利益违法行政等问题。部分税务人员放松思想警戒，为了一已私利或者所谓的人情面子，不顾税收法律法规规定，出现“以言代法”，“权大于法”以及“上有政策，下有对策”等错误做法，从而让自己以身试法。

4．因不作为而引起的执法风险。主要表现是一些税务人员缺乏事业心和责任心，不思进取，饱食终日，无所用心，马虎行事。例如在认定增值税一般纳税人时，税务人员在审查资料时不仔细，对企业进行实地核实时，情况调查不深入，走过场，造成一些不符合有关条件的企业通过了一般纳税人预认定或正式认定。给一些不法份子提供可乘之机，在短期内购买增值税发票进行虚开，达到骗取或偷逃税款的目的，造成国家经济利益受损失，由于工作不深入给自己也留下了风险责任。

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5．执法行为不文明，执法形象差引起的执法风险。主要表现是执法方式简单、执法手段粗暴，诱使征纳双方矛盾激化，恶化税收环境等问题。

二、税收执法风险的主要类型

税收执法风险的类型分为行政责任风险和刑事责任风险两种。

（一）行政责任风险。

行政责任风险，就是指执法人员的执法过错较轻，尚未触及刑罚，但应受到系统内部经济惩戒或党、政纪处分的风险。具体分为以下几种情况。

1．经济惩戒。指让出现执法过错的执法人员遭受一定的经济损失作为惩罚来刺激执法人员的工作责任心。税务部门通过大量的工作实践，制定出了一系列行之有效的“机制管人”措施。目标管理考核制度和税收执法过错追究制度就是这套机制的核心内容。它通过对税收执法各个环节岗位责任的合理划分，明确了每项税收执法工作的工作职责和工作标准，对照工作职责和工作标准，设定了相应的分值及经济惩戒额度，对应尽而未尽到职责或未完成工作目标的人员给予相应的扣分和经济惩戒。

2．党、政纪处分。党纪处分包括警告、严重警告、撤销党内职务、留党察看、开除党籍5种形式；政纪处分包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除6种形式。党、政纪处分虽然不存在限制人身自由的风险，但却足于影响个人的政治前途及人生命运。

（二）刑事责任风险。

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刑事责任风险，是指执法人员的执法过错较为严重，应承担刑事责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事责任的执法行为主要有以下七个方面：

1．滥用职权，指税务人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违法处理公务，致使公共财产、国家和人民的利益遭受损失的行为。过去有“小小专管员，权力大无边”的说法，就是纳税人对部分税务干部越权执法行为的不满意看法。这种行为目前在极个别同志身上仍然存在。

2．玩忽职守，一般指税务人员不征少征税款，不检查纳税的情况，遇有征税阻力不采取措施、不向上级报告等。

3．索贿受贿，指税务人员利用职务上的便利，索取他人财物或非法收受他人财物，为他人谋利益的行为。受贿有大有小、有轻有重，利用职务之便，随意索取纳税人钱物，有的甚至要人一条香烟、一双皮鞋、一件饮料等，其结果就容易酿成大祸。

4．徇私舞弊不移交刑事案件，指税务人员徇私情、私利，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的案件不移交。应移交而未移交的涉税案件除了得到纳税人的好处不移交外，往往是因为纳税人认错态度较好，并且愿意接受处罚或说情求饶等因素，使部分法律意识淡薄税务人员认为，只要补税、罚款能顺利入库便万事大吉，容易放弃对这些犯罪行为予以严厉的法律制裁，以儆效尤。

5．帮助犯罪分子逃避处罚，指税务人员在查禁犯罪活动时向犯罪分子通风报信，提供便利，帮助犯罪分子逃避处罚的行为。大量的涉税案件证实，如果没有税务人员的参与或出谋划策、徇私舞弊，像虚开增值税专用发票、农副产品收购发票、废旧物资发票等违法犯罪

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行为又怎能轻易屡屡成功呢？其事实令人震惊，教训无比惨痛。

6．徇私舞弊、不征少征税款，指税务人员为徇私情、私利，对纳税人依法应当缴纳的税款不征或少征。

7．徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税。指税务人员违反法律法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中徇私舞弊。

三、税收执法风险产生的原因

（一）税收环境不规范引发税收执法风险。税收环境是指纳税人依法纳税的观念、意识以及地方政府和社会其他部门对税收工作的认知度及影响。因此税收环境引发税收执法风险主要来自于两方面。

一方面是纳税人的因素，由于税收的执法过程是从纳税人手里无偿取得收入的过程，直接影响到纳税人的切身利益，这种国家与个人或集体间的利益冲突形成了征纳双方之间一种特殊的矛盾关系。在我国，当前纳税人的纳税观念、纳税意识普遍偏低，出于对自身不合法利益的保护，部分纳税人会对税务部门或执法人员采取许多不正当的手段，来达到不交或少交税的目的，而一些执法人员抵制不住诱惑，从而引发税收执法风险。

另一方面主要是来自地方政府对税收工作的干涉，主要表现为：一是一些地方政府，为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，出现问题后还是税务机关承担责任；二是一些地方政府为了地方利益的需要，不，正当地干预或影响税务机关的税收执法行为，如乱挖税源，引税、骗税，混淆入库级次，越权减免税，为纳税人的违

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法行为说情等，在一定程度上增加了税务人员的执法风险。例如从触目惊心的全国第一大税案---金华县虚开增值税专用发票案教训来看。从犯罪主体的角度说，“金华税案”的发生，固然有犯罪分子利令智昏，贪得无厌，不惜铤而走险，以身试法等方面的原因，但是也有地方政府及其征税机关自身的原因。由于当时县里的某些领导为了“造福一方”，不是集中精力去发展经济，而是置国家税法于不顾，错误地提出“引进税源”，搞“上有政策，下有对策”，不但没有严格实行“以票管税”，反而鼓励违反税法的“以票引税”（即以虚开票引外地税），涉案金额高达60多亿元，偷税达9亿多元，而税务人员涉案人数达到了24人之多。

（二）税务机关及其工作人员自身因素引发的执法风险。随着税收法制工作的不断深入，社会对税务机关及执法人员的监督力度增大，纳税人自我保护意识明显提高，因此要求税务机关及其工作人员的执法水平更高，执法尺度更严。而目前，有相当一部分税收执法人员，对依法治税缺乏全面深入的理解，思维方式落后于时代要求，法律意识跟不上形势的发展，认为依法治税就是针对纳税人而言，而忽略了自身的法律意识的提高，直接引发税收执法风险，主要表现在：一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。如2000年广东省潮阳、普宁两地骗取出口退税案，其中就存在税务人员玩忽职守、徇私舞弊、索贿受贿等行为。

（三）内部监督制约机制的不健全为税收执法风险的产生提供了滋生的土壤。随着税收

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征管模式的不断变化，监督意识、监督机制滞后于征管工作，疏于管理，淡化责任的问题还仍然存在，主要表现在：一是思想认识不足，一些执法人员对实施内部监督缺乏足够的认识，错误地认为实施监督是对干部的不信任，是上级整下级，领导整群众，容易产生内耗，影响工作效率等，由于这些不正确思想的存在，影响了内部监督工作的有效开展；二是监督机构还不十分健全，还没有形成一套完整的监督制约体系；三是监督模式没有跟上征管模式改革的进度，事前、事中监督手段滞后，没有形成全方位立体式监督框架。

（四）政策法律因素引起的执法风险。主要表现在两个方面：一是制定规范性文件，各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。这些在法律上应视同税务机关向纳税人发出的约束双方的要约式行为，但在实际执行中，税务机关往往根据自身需要而随意朝令夕改，已经形成了事实上的毁约。这些问题如果得不到及时的解决，一旦被司法机关抓住把柄，就会带来严重的执法风险。如2001年初，大连市一起源于“包税”制的律师涉嫌偷税案引起国内司法界人士的普遍关注。原因是陈德惠律师事务所被税务机关采取核定征收的方式进行征收管理，其后主管税务机关又发现该律师事务所有一本现金日记账记录了相关收入，就将该法人陈德惠以偷税罪移交至公安机关，经大连市中山区人民法院作出一审判决，陈德惠及其律师事务所各以偷税罪分别被判处罚金115万元，陈德惠本人被判有期徒刑4年。由于不服判决，陈德惠进行上述，最后经检察机关查证后认，陈德惠律师事务所是经税务机关批准，可以不建帐的、实行定额包税的个人所有的律师事务所，他完全是按照税务机关的安排纳税的，所以根本不存在偷税犯罪问题。此案终结后，检察机关对税务机关进行了查处，税务机关工作人员承担了执法责任。就其案件本身来说，这是一起典型的相对人按税收行政机关同意的方式纳税后遭致处罚的案件，税务行政机关先有为了征税方便而采取了不符合法律的征税办法的行为，后

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又有以自己的行为不符合法律规定而否定原先行为的行为，造成的税务执法风险。二是税收立法与我国法律体系之间不协调，税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。

四、防范和化解税收执法风险的意义

防范和化解税收执法风险的意义就在于保障税收执法部门有一个安全的税收执法环境，起到稳定队伍，增强凝聚力，提高战斗力的目的，从而促进税收工作效率，更好地维护税法的尊严。防范和化解税收执法风险，保障税收执法安全的意义主要应有以下几个方面：

（一）维护税收执法人员的切身利益。如果税收执法人员的执法安全得不到应有的保障，今天这个受到纪律处分，明天那个受到法律制裁，将严重影响税收执法队伍的稳定，不利于各项税收工作的开展。因此，防范和化解税收执法风险，保障税收执法安全是保护同志、稳定队伍的基础，是内树正气、外树形象的关键。

（二）树立税收执法机关的良好形象。如果我们的税收执法人员能够时刻保持执法风险意识，做到正确执法，文明执法，同时做好税收服务，努力化解征纳矛盾，不仅能够降低执法风险，而且能够很好地树立自身以及整个税收执法队伍的形象。反之，如果执法方式简单，执法手段粗暴，就会造成征纳关系紧张，降低自身执法安全系数，增大执法风险，损害执法队伍的形象，使税收执法工作处于被动。因此，化解税收执法风险，保障税收执法安全也是树立税收执法机关良好形象的根本。

（三）确保税收征管质量和税收收入。如果税收执法人员能够始终保持执法风险意识，

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就能确保政令畅通，使各项税收方针政策及规章制度得到很好地落实，提高执法人员的工作责任心，克服麻痹心理，确保尽职尽责，应收尽收。

五、税收执法风险的防范与化解

研究执法风险的目的就是为了防范与化解执法风险，从而有效保护执法人员的执法安全，全面提高执法效率，起到稳定队伍，增强凝聚力，提高战斗力的作用，从而促进税收工作效率，更好地维护税法的尊严。

要防范和化解税收执法风险，就必须围绕着建立平安国税、和谐国税、阳光国税、效能国税而展开，主要应从以下几个方面入手：

(一)思想上高度重视，提高防范意识。各级税务机关都要把防范执法风险、构建平安国税切实作为一项重要工作来抓，努力为基层执法人员创造一个良好的执法环境，确保国税人员的执法安全性。

(二)摒弃“权治”思想，克服“人治”意识，强化“法治”观念。税务机关要强化对税务人员的“法治”教育和“执法风险”的警示教育，不断强化税收执法人员的“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，克服执法上的侥幸和麻痹心理。

(三)规范执法行为，提高执法质量。一是要求税务机关在法律、法规的框架内针对本系统的每一个岗位制定出相应的工作职责和工作标准及追究实施办法，做到有章可循，理顺执法规程。二是要求税务人员在行政执法的过程中自觉依法行事，努力克服执法随意性，尽力

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避免违法、违规行为的发生。从而提高执法质量，规避执法风险。

(四)完善风险控制机制，增强自我保护意识。一是税务机关在制定规范性文件的时候要注意文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突而引起的风险。二是税务机关在制定内部规章制度的时候，不能拍脑瓜、想当然，而要经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是税务人员要尽力做好本职工作，避免因自身工作失误而引起的风险。四是税务人员要严格遵守各项法律、法规，避免因违法行政而引起的风险。

(五)建立健全内部制约机制，监督执法行为。我们要做到执法人员走到哪里、权利延伸到哪里，监督管理和制度约束的作用就要发挥到哪里。在改进和完善现有内部监督机制的同时，还要严格落实税收执法责任制和过错追究制，以制度来约束人员，约束执法行为。纪检监察部门要充分组建监督网，实施上下、左右、内外，事前、事中、事后的全方位监督。

(六)加强业务培训，提高执法人员素质。要化解税收执法风险，税收执法人员就必须具备一定的，能够正确开展税收执法活动的综合素质。这些素质包括正确的思想观念，端正的工作态度，必要的法律知识，熟练的业务技能和计算机操作技术以及协调能力等。因此，税务机关应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强税务人员的政治教育和业务技能培训，尽可能地提高税务人员的综合素质。

(七)推行税收管理员制度，大力促进依法治税。国家税务总局出台的《税收管理员制度》，是对传统专管员制度的扬弃，是对专管员税收执法权的合理分解和有力监督，克服了传统税务管理制度的弊端，能够有效地解决“淡化责任、疏于管理”的问题，是防范税收执法风险的有效途径。

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(八)加强调查研究，不断促进税制和政策完善。针对税制本身的缺陷和税收政策的漏洞，作为基层税务部门而言，虽然没有修改完善的权力，但可加强这方面的调查研究，积极向上级提出解决完善的对策。

(九)强化税法宣传，做好行政协调，力求社会广泛支持，努力构筑税务部门与社会各界及广大纳税人的和谐关系。在税收执法活动中，我们要做好税法宣传，协调各方面的关系，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建平安国税，创建和谐国税，才能有效保障税收执法和税务干部的安全。

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