一、案例背景 （一）公司简介
新兴际华集团有限公司审计风险部积极创新工作思路和方法，结合风险导向审计，进一步拓展、创新开展管理审计，使之成为主要审计模式之一，为集团公司持续健康发展发挥积极促进作用。A公司为集团公司下属三级企业，主要业务是机械产品制造、资产租赁等，属于典型的生产制造企业，企业业务流程较长、制造工序多、生产过程比较复杂。集团公司审计风险部以风险为导向，以“价值链”为基础，在该公司开展了第一家业务比较复杂、难度比较大的管理审计，探索建立了适应企业实际的管理方法。 （二）立项原因
审计风险部在2013年末制订2014年审计计划时，根据风险监控情况，一是注意到该公司三项费用增加幅度比较大，2012年和2013年均增加5%以上，这与集团公司力争三项费用年下降3%-5%的管理目标相悖。二是注意到该公司近两年的成本结构中外包业务成本费用所占比重较高，异于同类企业，而且同期企业的盈利能力处于下降情况。三是注意到2013年月度经济活动分析会上该公司多次被批评管理滑坡。基于以上几点考虑，将该公司列入年度重点审计计划。
二、审计过程与方法 (一)审计思路的确定
1.明确审计立项定位。由于该审计项目是审计风险部开展的第一个制造类企业项目，在审计开始前，经内部讨论决定，拟将此次审计作为示范项目，通过审计该企业明确对同类企业审计思路，为其他企业提供借鉴。
2.重视审前调研与准备。在审计通知下发前，预留1个月时间作为审前准备。初步搜集与该公司相关的财务资料，如年度审计报告、内部控制报告、财务情况说明书、企业补充报表(集团内部报表，包含成本构成表、产品成本表等)、2012年和2013年企业经济活动分析报告等;通过视频会议开展调研，邀请与该公司同
行业的2家三级企业的审计部长和2名资深审计经理参加，深人了解该行业的生产经营管理特点、经营中的薄弱环节、成本费用状况、 详细生产作业流程等。
3.确定审计切入点。经过调研确定，该公司涉及材料采购、库存管理、生产、销售、合同、招投标、工程、内部控制、计划、质量和技术、成本、会计核算、人力资源、货币资金、费用管理等方面，在有限的时间内，很难对涉及的每一方面均进行重点审计并提出管理建议，而以“价值链”为基础进行审计，既能覆盖企业经营的重要方面，又能提高审计效率。
4.明确审计目标。鉴于以上审计定位和审前调研准备，将该项目确定为全面管理审计项目，对企业生产经营过程的主要方面进行诊断，在业务内部控制的合规性、流程运行的有效性、风险的可控性方面提出管理建议，提高企业管理的效率、效果和效益。同时，探索论证以“价值链”为基础的管理审计在制造企业的适用性，为后续工作的开展提供参考。
5.确立审计重点。围绕生产、销售、库存、服务、采购、人力资源等价值链相关方面，审查主要业务流程内部控制制度的规范性和执行的有效性，在“全面性”和“合规性”方面提供管理建议，这是本次审计的基础;查看价值链相关流程执行的一贯性和工作效果，指出业务流程中的不足，着重解决生产经营的“效率效益”问题，这是本次审计的重点和难点。 (二)审计资源配置
本次审计由于企业规模大、制造过程复杂，在制订审计方案时充分考虑审计的难度，由审计风险部总经理任组长，2名高级审计经理和与同行业B企业的3名资深审计人员共同组成联合审计组，同时邀请所属商贸物流板块企业造价工程师作为特约审计人员、工程管理方面的专家顾问，以便顺利开展审计业务。 (三)审计技术及方法的运用
本次审计涉及企业管理的方方面面，不同于财务审计，在审计方法的运用上，既保证传统审计方法的运用，同时鉴于该公司的生产制造特点，还大量使用标杆对标法、统计分析方法等，力争保证审计的效果和效率。
1.运用标杆对标法。标杆对标法是企业管理的一种方法，同样适用于审计工作。在审计过程中，主要在财务指标、成本指标和价值链管理方面进行对标。
2.财务指标对标。主要根据国务院国资委企业绩效评价标准值，从盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长等四方面综合指标对比差异，找出涉及业务方面的管理差距，为后续指标分解对标提供基础。
3.采购成本对标。主要从重点原材料、主要辅料、专项材料、燃动、人工、委外等六方面进行同行业企业间的比较分析，发现造成成本差异的主要方面，指出提升管理的空间。
4.生产流程成本对标。主要从企业生产流程中的生产、销售、库存、运输等四个阶段展开，对业务流程的成本费用进行对标，查找分析作业流程中各阶段的成本差异。
5.管理对标。以“价值链”活动为基础，主要从产品研发、材料采购、仓储管理、制造计划、销售管理、工程管理、人力资源、货币资金、费用管理等方面进行对标，选择重要的指标并予以量化，形成可对标指标表，如采购客户管理，量化了客户信用调查率、信用资料更新及时率等指标。对标时采取定性和定量比较，与国家的有关法规规范及集团内部管理制度对比，与相关的管理流程对比，与内部同行业优秀企业管理手段、方法相比，借此诊断影响企业管理效果效率的因素，发现管理缺陷。如材料采购方面，该公司虽然具有相关的管理制度，也进行了招标或比价采购，但是在供应商的管理上与集团内其他同行业企业相比仍有差距，其供应商人围条件也比较宽松，资质把关不严，资信评价不及时，甚至还存在合格供应商名录外采购的情况。
6.注重传统审计方法的运用效果。在现场审计中，审计组人员根据分工的不同，与公司领导、重要部门或关键岗位人员开展访谈，了解生产经营及管理情况，整理访谈记录，从中寻找管理上的薄弱点或审计线索，通过观察、测试、盘点等传统审计手段核实，以发现管理缺陷。如通过盘点和监盘发现了成本管理和不相容职务未分离等管理上的不足。
三、审计结果与成效
(一)指出管理缺陷，促进管理提升
通过管理审计，以改进和提升企业的管理水平、促进企业持续健康发展为目标，出具了一份较为全面的审计报告，从产品研发、材料采购、仓储管理、制造
和计划、销售管理、工程管理、人力资源、货币资金、费用管理等九方面指出管理中的不足，并提出约30条管理建议。该公司根据建议逐项整改，切实改进和提升了管理成效。其中，较有代表性的问题和改进落实情况主要有:
1.制度建设方面。与同行业先进企业对比，存在制度虽多，但没有层次、相互重叠的问题，如在采购管理方面，有《物资采购管理制度》、《采购控制管理制度》及《物资采购招标管理办法》;现行制度为2012年整理汇编，近年未进行修订;应收账款管理方面制度缺失等。该公司于2014年下半年，由总经理牵头、各业务部门骨干为主成立了制度修订小组，全面梳理了企业的管理制度，修订了制度汇编，按照制度、规定、办法、实施细则等分层制定制度，形成体系;新制定了《应收账款管理规定》、《工程建设管理办法》，填补了相关业务
制度的空白。通过制度方面的整改完善，企业经营的合规性和制度的有效性得到加强，降低了因制度缺陷导致经营风险和损失的概率。
2.采购管理方面。采购供应商信用管理滞后，由此带来潜在的经营风险。在2014年4月审计时，仍未对2013年供应商的履约情况进行评价，对2014年业务开展存在供应商的信用风险，且个别存在合格供应商范围外采购的情况。经追溯检查，以前年度该方面执行也不严格，同样存在拖延和滞后现象。作为整改措施，该公司加大了制度执行力度，将该项工作纳入相关管理体系，进行年度工作考核，以考核促进工作的落实。
3.销售管理方面。发货与收款管理脱节，流程存在瑕疵，内部控制有较大的缺陷。如抽查合同发现，与L物资有限公司签订的合同，约定付款条件是承兑汇票结算，款到发货。但该公司在没有收到货款的情况下，于2013年4月27日至5月2日陆续发货，导致形成应
收账款71.56万元。针对存在的问题，该公司根据审计建议对销售流程进行了调整，即在财务部门增加了一张收款通知单，仓库在见到财务部门开具的收款通知单前，不得填写出库通知单，这样使脱节的问题得到有效解决，避免了同类风险的发生。
4.仓储管理方面。存在存货管理不到位、白条抵库的现象。如仓库存有2012年开具的“临时送货卡”1张，2013年开具的“临时送货卡”2张，至审计日尚未处理。经了解，以上临时送货卡是送给客户的样品，价值不到1万元，虽然价
值不高，但长期不清理，容易出现账实不符、资产丢失的风险。针对管理建议，该公司及时清理了送货样品业务，同时修订存货管理制度，取消了“临时送货卡”，出货时统一执行发货程序，并按业务性质和价值不同，由财务部及时进行费用化或作为发出商品处理，规范了会计核算，堵住了管理漏洞。
5.工程管理方面。存在工程专业人员欠缺、管理能力较弱、工程成本管理控制程序有重大内部控制缺陷的情况。如2012--2013年度工程项目中，投资金额较大的单项工程1#楼改造工程总包金额173万元、2#楼改造工程总包金额180万元，招标时均仅有图纸资料和基本工程量，未编制工程预算，招标和合同均约定在无工程变更的情况下，实行中标价包干结算。以上工程金额大，虽然履行招标程序，但未编制详细工程预算，招标价格的合理性值得商榷，且大额工程包千结算不利于成本的有效控制，工程管理内部控制存在较大缺陷。针对工程管理方面的薄弱环节及人员限制，审计组建议该公司制定工程建设管理相关制度，并明确大额复杂的基建项目在考虑成本效益的基础上，应外聘中介机构进行工程项目的过程审计及跟踪管理，以详细的预算为基准严控工程成本，同时借助专业力量规范和降低基建业务的管理风险。
6.成本管理方面。通过对标发现，外包业务比例高，削弱了公司的盈利能力。外包费用占成本费用的比重2012年为6.41%, 2013年为6.31 %，而同行业的H企业分别为0.49%和0.95%, W企业分别2.40%和2.63%。针对外包占比高的问题，该公司于2014年下半年起陆续整改，提高内部生产效率，到2015年上半年，外包成本占成本费用的比重指标降为4.65%，降幅为26.30% 。 (二)形成对标成果，引导对标挖潜
一方面，审计组提出审计报告及对标表和对标流程图等成果，如综合财务指标对标表、同类产品成本对标表、成本构成分析对标表、主要原材料价格对标表、工序成本对标表、三项费用明细成本对标表、其他重要指标对标表等9张报表和采购、生产成本、销售、应收账款、出人库等5张流程对标图，对该公司下一步在成本费用管理方面进行指标分解和整改提高提供了很好的样本和借鉴。另一方面，集团领导在审阅了审计报告后，肯定了审计工作中标杆对标的做法，并做出批示，要求深人推进企业的对标挖潜工作。由审计事项引起领导的重视，加快推动管理工作的推进，在点与面上为企业的管理提升起到了加速器的作用，体现了
管理审计的增值价值。
(三)摸索审计方法，发挥审计效能
1、不再仅限于开展经济责任、工程项目等专项审计，拓展了审计范围。在制造业企业的审计中，汇集集体的智慧，以“价值链”理念作为切人点，为同类企业审计积累了卓有成效的经验。
2、跟踪审计结果，指导整改落实。通过整改工作，从对标的差距方面，较有效地改善了该公司的成本管理工作，如委外加工一项，仅一年就减少对外开支2000多万元，较好地发挥了审计增值作用;建议借助外力加强基建管理、调整销售及收款流程、堵住管理漏洞等方面的管理建议，较好地发挥了审计的咨询作用。
三、思考与启示 (一)借鉴标杆对标法
通过标杆对标发现管理中的问题，提高了审计结果的可比性、认知性和权威性，在对被审计企业提出管理建议时，图表结合，直观、有说服力，易于理解和接受，深得企业的认可和赞赏。但是限于资源的有限性和特定性，很多外部同类企业的优秀管理办法不能有效取得，也影响了企业的借鉴。 (二)借鉴价值链理念，以价值链为基础开展审计
这是在审计准备过程中通过调研视频会头脑风暴形成的思路，通过该思路，在对生产制造业企业进行审计的过程中，能较为快速抓住审计重点，有的放矢开展审计业务，有效地扩大审计覆盖，提高审计效率。 (三)注重审前准备，充分配置审计资源
1、该公司为生产制造企业，其生产工艺流程的管理对于非专业人士是个难点，在制订审计方案、确定审计思路及组建审计小组时，充分考虑到此因素，调用同行业企业的资深审计人员(从事过同行业的成本核算，熟知同类企业生产流程)，比较有效地解决了该问题。
2、工程管理方面，由于生产制造企业基本都有生产线或相关的基建项目，但缺少工程管理方面的专业人员，工程管理比较薄弱，容易造成不规范和建设成本虚高等问题。在审计时，邀请集团内工程造价师作为顾问，在审计时充分听取其意见，提出了切合企业实际规范的工程管理方面的中肯意见。
3、对标标杆的选取问题，从资料来看，同行业的综合财务指标可以从国务院国资委公开发行的资料中取得，但同行业优秀企业的专项管理方法和指标比较难以获取，对此，充分借鉴内部优秀企业的经验，关注集团内部的资料积累，有效解决了此项问题。
总之，本次审计以“价值链”为基础，运用对标方法寻找管理中的薄弱环节，同时综合运用传统审计方法，注重借鉴专家经验，收到较好的成效，切实发挥了内部审计增值作用。
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