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公允价值一直是一个颇受争议的会计计量属性,在我国运用已是一波三折,它经历了从无到有、先提倡后回避、避而又谨慎运用的过程。相对于历史成本而言,公允价值是一种新兴的会计计量属性,与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有信息及时、充分,面向市场客观可比,全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势。然而它也不可能是完美无缺的,在现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟的客观条件下,公允价值的确认难免出现“显失公允”现象。本文拟从公允价值内涵与属性、特征与应用范围、可靠性与相关性、公允价值计的应用、公允价值存在问题与对策以及公允价值的发展趋势等方面,来分析运用公允价值计量应注意的若干问题。 一、公允价值的内涵与属性
国际会计准则委员会认为:公允价值指“在一项公平交易中,由熟悉情况并自愿交易的双方,将一项资产进行交换或将一项负债进行清算的金额。”而美国会计准则委员是指“在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格”。中国会计准则认为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”如果金融工具在活跃和流动的市场上交易,其标明的市价(需经实际交易发生的交易费用调整)提供了公允价值的最好依据。可见,各国对公允价值所下定义基本一致。公允价值计量的优势,主要来自于公平交易的市场,参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种共识后的市场交易价格即为公允价值。所以说,公允价值是一个复合计量属性,它包括符合公允价值定义的历史成本、重置成本、可变现净
值和以公允价值计量为目的的现值。公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性相比,以一种新型复合型形式体现。从另一方面讲,公允价值作为一个独立的计量属性,反映的是在尚未交易和没清算的条件下,运用多种估价对不完全市场的资产或负债的有关项目的价值以市场定价相近似的方式进行评估,希望得到相对合理及公允的价格,以反映截止日报表的各项资产或负债的静态价值。 二、公允价值的特征与应用范围
基于上述对公允价值计量的内涵与属性的分析,可以概括出其基本特征是:
(二)“当事人”在平等、自愿,熟悉情况的前提下,在市场进行公平交易。
(三)公允价值立足于是一个持续经营的主体前提下,其经营规模是稳定和连续的,具有连接过去、现在、未来的动态表现。
(四)交易的当事人彼此了解对方经营情况,商品价格由供求关系确定并进行交易,尽可能使资源和信息达到准确。
(五)在对某一会计主体的资产或负债进行初始计量时,要以实际发生的交易价格进行公允价值计量,但对某一会计主体资产或负债进行后续计量时,公允价值一般是假定的交易价格或估计得出的交易价格。2006年财政部出台了1项基本准则和38项具体准则,公允价值主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面应用,并规定自2007年1月1日起在上市公司首先开始实行。
从公允价值计量应用范围看,不同国家的会计机构对公允价值定义虽然表达方式不同,其内涵基本趋同:都强调了自愿性的交易,即是以公平交
易为前提条件使用公允价值;都强调了相对理性进行交易,即在相对理性的情况下做出公允价值交易的。 三、公允价值计量的可靠性与相关性
财务会计的信息质量标准主要是可靠性和相关性,相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系。不可能使这二者都保持最大,只能依据不同的环境,做出职业判断,在相关性和可靠性之间进行权衡。历史成本的特点在于其具有较强的可靠性,但缺乏相关性。即使在资产的取得日,历史成本、市场价值和现值是相等的,市场价值和现值仍会随着时间以及市场条件的改变而改变。当利率和资产价值稳定时,历史成本尚能在保证可靠性的前提下满足基本的相关性要求。公允价值则具有较强的相关性。通过公允价值信息,使用者可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值,从而评价企业的机会和风险,以及管理当局的管理业绩,做出投资和其他决策。当利率与资产价值稳定这一假定不再成立,使用者对会计信息的相关性的要求提高,可靠性退而居其次,此时公允价值计量成为其首选计量模式。
公允价值的运用提高了会计信息的相关性,却降低了会计信息的可靠性,而相关性和可靠性都是同等重要的会计信息质量特征。由于不同的方法会生成不同的会计信息,从而影响不同主体的经济利益。因此,如何保证公允价值计量的相关性、可靠性,是一个十分现实的问题。 四、公允价值在我国的应用
公允价值在我国应用经历了从提倡公允价值,到回避公允价值,再到重新引入公允价值计量的三个阶段。
(一)提倡公允价值阶段。该阶段为1997年到2000年,在这期间,国家颁布的会计准则中涉及公允价值计量的有《债务重组》、《投资》和《非
货币性交易》三个具体会计准则,并规定对特殊交易或事项在一定范围内使用,这是我国会计准则与国际会计准则趋同的开始。
(二)回避公允价值阶段。该阶段为2001年起到2006年,公允价值在《债务重组》、《投资》和《非货币性交易》应用中,出现利用公允价值人为操纵利润,导致企业在应用公允价值计量时随意性大。因此,财政部又重新修订了具体会计准则,强调了真实性和谨慎性的应用,回避了公允价值计量问题。
(三)重新引入公允价值阶段。2006年2月15日新会计准则正式发布,明确规定只在“金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换”等几个方面运用了公允价值。并于2007年1月1日正式实施。
可见,公允价值在我国应用一波三折,经历了从无到有、先提倡后回避、避而又谨慎运用的过程。
五、公允价值应用存在问题与对策
(一)公允价值应用存在的问题
通过分析公允价值计量内涵与属性、公允价值计量特征与应用范围、公允价值计量可靠性与相关性以及公允价值在我国应用经历的过程,我们可以看出公允价值在实际应用过程中还存在一些问题,主要有如下几个方面:
1、理论体系还不够完善。许多问题尚在研究之中,在实务操作上对其价值的选择还不能克服人为因素的影响。至今在使用中还有许多难题没有解决。
2、公允价值计量很难确定。会计准则要求在一定范围内运用公允价值进行计量,但在计量的操作上难度更大,可见公允价值计量的复杂性也成为应用的难点。
4、会计信息质量难以把握。在财务报表中只能提供其相关性的信息,但在可靠性上质量难以掌控。
5、财务报告的项目与数据具有波动性和不确定性。在公允价值计量模式下,外部环境经营风险状况的变化,会引起企业财务报告项目的波动。
(二)解决公允价值应用中存在问题的对策
在市场经济快速发展时期,公允价值计量的应用必须顺应国际社会发展的潮流,我们要采取更加有力的措施,来弥补公允价值计量属性的劣势。具体来说可以从以下几个方面入手:
1、公允价值理论研究要与时俱进,要独立制定出我国《公允价值计量》的准则。这样能够很好地解决公允价值计量可靠性偏差和缺乏可操作性的问题。
2、完善公司内部控制制度,加强对管理层的监督。这样从根本上解决利用公允价值操控利润的问题。
3、以合理的渠道和方式取得公允价值信息,以保证相关会计信息的可靠性,避免因主观因素对企业财务信息产生影响。
4、财务报告与披露信息方面,应引入全面收益的概念。应一方面遵照历史成本的原则来编制利润表;另一方面还要遵照公允价值的原则编制全面收益表。以达到为报表使用者或投资人提供全面的信息,同时也防止在利润表中有关项目因波动较大使收益不准的问题。
5、要完善市场经济秩序,使信息资源在市场上有效流动,以公允的状态反映资产在市场的价值,这是推广公允价值应用的前提条件。 六、公允价值计量的发展趋势
从发展的眼光看,未来充满各种创新。公允价值正是迎合这一时代发展要求推出的,这是会计国际趋同的需要,也是我国会计发展自身的需要。金融危机的爆发使公允价值计量遭受普遍质疑,不过原罪不在于公允价值计量属性,不应该因为公允价值存在的一些缺陷就否认其存在合理性的一面,只有不断改进和完善公允价值才是理性的选择。可以预见,公允价值计量与历史成本计量将在未来择优并存。当然,公允价值计量的应用仍处在发展阶段,现实中存在很多不完善的环境和诸多问题。但我们相信,在全流通日益迫近、价值投资理念深入人心的情况下,公允价值将是市场的最终选择。
(责任编辑:祁彩云)
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