公允价值在我国会计实务中的应用

●财会经济　《经济师１２０１３年第８期　公允价值在我国会计实务中的应用　●张转玲　摘要：文章从公允价值的概念和现实意义着手，重点阐述　在我国会计实务中公允价值的应用．主要分为四大方面：基于机　会成本、基于未来现金流量、基于现行市价以及基于现行成本的　应用．时公允价值在会计应用中存在的问题和对策进行了探讨。　关键词：公允价值会计实务企业　中图分类号：Ｆ２３４　文献标识码：Ａ　文章编号：１００４—４９１４（２０１３）０８－１２２－０２　为吸收合并（Ｍｅｒｇｅｒ）、创立合并（Ｃｏｎｓｏｌｉｄａｔｉ（，・）和控股合并　ｆＡｃｑｕｉｓｉｔｉｏｎ），在《企业会计准则》中的《企业合并》这章，其中第十　随着经济全球一体化的不断深化，企业所面临的经济环境　不断变化，企业的资产和负债也随着市场持续发生着变化，这是　公允价值原则逐渐在会计实务中使用的重要因素。　按照国际会计协会的定义，公允价值（ｆａｉｒ　ｖａｌｕｅ）主要是指在　市场交易过程中，买卖双方凭着公平、自愿的原则所确定的商品　或者资产交易价格。通过公允价值的确定，政府部门、债权人、投　资者、管理人员等会计信息使用者能及时准确地了解企业当前　所持有的资产负债的真实价值。公允价值与历史成本区别在于，　公允价值能更加准确地反映企业的资产、负债、现金流等信息，　更加准确地反映企业的经营能力和面临的财务风险。　我国新会计准则中逐步与国际会计准则接轨，突破旧会计　准则中的历史成本原则，重视公允价值的计量，将资产和负债的　公允价值计入企业利润，符合经济收益观，从而企业会计实务的　相关业务需在遵循公允价值的原则下进行，业务模式发生了相　应的变化。　公允价值在会计实务中的应用　一二条就进行了明确的规定，合并方在合并当日为合并所存在的　负债、资产都应该根据公允价值进行计算。其中因所存在的资产　和负债而可能得到的收益，放弃这种收益而进行的合并行为，也　是具有机会成本的。同时，被合并方所存在的资Ｊ　和负债应该根　据资产负债表按照市场上公允价值进行计量，　ｆ　且还需计算当　期损益。最终．对于合并方在并购过程中所发生的并购溢价，应　该根据公允价值将其分为两部分，一部分按照资产负债表上的　价值作为公允价值进行入账，而所超过公允价值的部分按照“商　誉”进行处理。　长期股权投资（１ｏｎｇ　ｔｅｒｍ　ｉｎｖｅｓｔｍｅｔ　ｏｎ　ｓｔｏｃｋｓ）是指投资方通　过购买被投资方的股权，并以长期持有为目的。《企业会计准则》　中的《长期股权投资》这章，其中第三条如此规定：公司通过权益　性证券的发行而获得的长期股权投资，其应根据权益性证券当时　的公允价值进行计算，计算结果作为初始投资成本入账。而如果　所发行的权益性证券作为募资行为所获得的资金，那么这种行为　可能产生的收益也是具有一定的机会成本，因此，应该作为长期　股权投资进行计算。在旧会计准则中，未对发行权益性证券取得　长期股权投资的计量做出规定，而新会计准则中，长期股权投资　取得的被投资主体的各项可辨认资产按投资份额以公允价值进　行确认，若被投资主体的资产的公允价值高于账面价值的，可能　导致净利润的减少；若被投资主体的资产的公允价值低于账面价　值的，可能导致净利润的增加，从而对企业会计收益产生影响。　２．基于未来现金流量的应用。在“金融工具”的公允价值会计　处理基于的是机会成本的运用，金融工具主要包括期权、期货、　、公允价值的前提是交易双方在公平交易过程中信息对称、　公平自愿，且交易的标的可以在活跃的市场条件下核算。新会计　准则中公允价值的应用范围很广，主要包括债务重组、非货币性　资产交换、长期股权投资、企业合并、金融　＝Ｅ具投资与计量等，公　允价值在会计实务的应用主要基于四个方面，具体如下。　１．基于机会成本的应用。在“企业合并”、“长期股权投资”的　公允价值会计处理基于的是机会成本的运用。　企业合并的情形较为复杂，就合并的法律关系而言主要分　２．建立健全科学的内部控制制度，强　化执行力。为了保证会计内部控制有效　地实施。必须要以完善的制度作为基础，　对单位的经济活动进行有效地控制与规　范。对原有的管理制度进行全面的清理　和整顿，从当前行政事业单位发展的实　际情况出发，明确内部控制的重点内容，　同时结合单位自身的预算执行与管理的　实际情况，逐渐完善内部控制制度，使内　部控制的实施做到有章可循。如实行“零　基”预算，增强预算编制的科学性，预算　执行中遵循“有预算就开支，无预算不开　支”的原则，有效控制支出进度、保证支　出结构合理。同时健全财产清查制度，定　期核查、责任到人，确保国有资产不流　一远期合同等等，其中交易合约签订时支付的初始成本较少，所以　这部分初始成本无法体现所承担风险收益的正式成本，不能作　为净投资额计人初始入账成本。按金融衍生工具在公开市场的　报价，就金融理论而言也是基于一种对于未来现金流量的体现，　其市场报价主要是未来资金或者资产在现时的价值，即现金流　量经过折现后所具有的价格，根据市场报价所得到的公允价值　算管理主要体现在编制与执行环节。编　制时要“准”，即部门编制预算要在实施　综合财政预算的基础上，努力做到零基　预算和细化预算，特别是在编制支出预　算时，应从单位当年实际需要出发，结合　当年财力状况，核定具体支出额度，明确　各项支出的方向和用途。执行时要“刚”，　失。　３．重视内部审计和外部监督的作用。　在行政事业单位中，要充分发挥审计部　门的监督作用，对单位的会计核算和内　部控制等工作进行严格的内部监督与审　计，充分发挥内部审计监督作用，促进行　政事业单位内部控制制度逐渐趋于完　善。与此同时，需要财政部门和审计部门　的联合作用，对行政事业单位的内部控　制执行情况进行定期和不定期的检查，　确保内部控制制度设计的科学性和执行　的有效性。　４．强化会计基础工作。一是加强预算　管理。预算管理是行政事业单位管理的　核心，贯穿整个单位的业务活动。加强预　即在执行环节应进一步强化预算的刚性　约束。防止随意调整追加预算以及超预　算、扩大预算范围等行为的发生。二是规　范单位的内部经济行为。全面清理整顿　单位原有的各项管理制度、办法，在综合　分析查找问题的基础上，找准失控环节，　明确自控重点，培育自控能力。结合单位　预算执行和管理、资金（下转第１２５页）　１２２一　《经济师｝２０１３年第８期　应该可以确认为金融产品的近似成本。　以一份铜期货合约为例，在合约签订初期仅需支付一定保　证金，目前我国铜期货合约的保证金比例为７％，即投资者使用　７元的初始投资就能参与１００元的金融资产交易，虽然大多数期　货合约并不以实际交割为目的，仅仅是作为金融工具在公开市　场交易，但市场报价所体现的价格才是金融工具的实际风险所　在，而且在当前经济形势下这种杠杠交易工具的风险远远高于　普通二级市场交易的金融工具如股票、基金、债券等。远期合同、　期货合同、互换和期权等金融工具需按公允价值进行会计计量，　其公开市场所出现的价值就是市场价值，而这种市场价值所产　生的变动应该直接算作当期的损益。这种变动如果为“正”，那么　●财会经济　险。我国《企业会计准则》的《关联方披露》第三十六号中进行了　明确的规定。其要求企业必须将跟关联方所发生的所有公平交　易证据确切的列举出来，并且对于关联方，也要求其将所有相关　交易的详细信息进行披露。从而能积极有效地应对偷税漏税行　为的发生，防止各集团企业和子公司道德风险的影响。　二、会计实务中公允价值计量存在的问题　１．部分项目可操作性不佳。通常情况下，未来现金流量、时点　以及折现率等在金融资产中均是不确定的，在操作上有一定难　度，在公允价值会计处理时，首选市价法，若无市价，则根据类似　项目法进行计算和操作。如果没有类似项目，那么就应该采取估　价技术方法；万一一些负债和资产无法在市场上探知到其交易　所得的利润就计人“公允价值变动损益”的借方；如果为“负”则　将其计人“公允价值变动损益”的贷方。　用公允价值对金融工具的会计计量，体现了对企业资产风　险的一种合理的衡量，尤其是美国次贷危机发生后，市场对于金　融工具的审慎态度和风险意识的加强，公允价值的原则使用更　加有利于投资者及其他利益相关方准确的判断企业的资产利润　水平和风险水平。　３．基于现行市价的应用。在“非货币性资产交换”的公允价　值会计处理基于的是现行市价的应用，与金融资产的市价不同，　非货币性资产的交易属于即期合约性质，而金融资产实际支出　的保证金仅占金融资产市价较小比例。非货币性资产交换是较　特殊的交易类型，一般存在于上下游企业之间或关联企业之间，　一方通过非货币性资产的交易置换满足本方生产经营需要的同　时，减少货币性资产的流出。如某上游原材料生产企业需要下游　机械制造企业生产的设备，而下游机械制造企业需要上游原材　料企业生产的原材料，双方便存在利用设备及原材料之间的非　货币性交易行为。　在《企业会计准则》中的　Ｅ货币性资产交换》这章中进行了　比较明确的规定。在交易中，所发生的非货币性资产的价值应该　根据其市场上的公允价值进行计算。这改变了过去旧会计准则　中所要求的非货币性资产以账面价值进行计算的规定，新准则　要求对于非货币性资产交换的处理主要包含两种情况：如果所　发生的非货币性资产具有一定的商业性质，并且其公允价值可　以获得，则应该按公允价值进行会计处理；若不满足两个条件之　一，应当以换出资产的账面价值作为计量基础。新旧准则相比，　新准则是在新的经济环境下提出的适合经济发展的企业准则，　依然遵循着谨慎性原则。　４．基于现行成本的应用。对“债务重组”中所存在的资产或　者负债根据公允价值进行计算主要表现在其现行市价上，根据　《企业会计准则》中《债务重组》这章，可以知道，如果是通过现金　以外资产进行债务抵偿的，那么抵偿债务中所发生的现金以外　资产应该根据其公允价值入账，从而重新确定现行成本。主要体　现在两个方面，首先债券债务双方重新按现行成本确定入账价　值，第二对历史成本和现行成本中所存在的差异，债务重组过程　中所发生的损益应该算在资产转让方的管理费用。　在新会计准则中“债券重组”可能是企业增加当期利润的一　种手段，新会计准则实施第二年，据上海证券交易所报告显示，　２００７年上半年有１　１５家企业进行了债务重组，平均实现当期利　润１３５万元，虽然对于经营业绩较好的上市公司金额较小，但是　对于ｓＴ公司债券重组是实现扭亏增盈的重要手段，以上１　１５家　中有４３家为ｓＴ公司。债券重组前２０名企业中有１４家为ｓＴ公　司，其中债券重组过亿的三家公司均是ｓＴ公司。　风险在于若债权债务人存在关联关系，债权人通过债务重　组的方式让债务人增加收益而牺牲自身经济利益，存在于上市　公司与集团公司其他子公司之间的债务损失而出现的道德风　价格可供参考，那么就应该将其进行折现，以其现值进行公允价　值的计算。但现值计量的复杂性和市场可参照数据的难获取性，　成为公允价值计量在类似资产处理上推广的主要障碍。　２．市场监管力度较弱。新会计准则推广以来相应的配套法规　出台较慢，对于会计舞弊行为没有权威定性；我国中介会计事务　所发展较慢，没有充分发挥社会监督作用，与客户共同舞弊的行　为时有发生，可见其市场监管和外部审计监管是比较缺乏的，从　而使得会计信息的准确度以及公允价值的正确性存在较大的质　疑，而解决这些问题因缺少监管而困难重重，阻碍公允价值的推　广实施。　３．会计从业人员职业水平待加强。在使用公允价值进行会计　处理时，需要从业人员具有较高的业务水平和职业判断能力，我　国注册会计师队伍远不能适应经济发展需要，会计从业人员整　体学历水平偏低，尤其是较复杂的资产会计处理，需要从业人员　具有较高的业务水平，目前会计行业氛围尚需完善，从业人员业　务水平需要提高。　三、解决公允价值实施中相关困难的对策　１．加强资本市场建设，完善市场信息体系。我国资本市场目　前尚处于快速发展阶段，金融工具的多样性相比国际水平有较　大差异，在金融工具信息管理水平上有待进一步提高。比如金融　衍生品目前仅有部分品种的期货交易，市场规模较少，市场活跃　程度不强。相关监管部门应在经济发展的合适时机推出新的适　合我国经济发展现实的金融产品，在丰富资本市场交易类型，促　进经济发展的同时，能够为公允价值会计计量提供较多的数据　支持。　２．加强会计法规建设，提高监管水平。新会计准则实施后相　关配套法律应及时出台，对于会计实务的释义和相关舞弊行为　的规定应明确，完善行业标准和操作规范；加大对于从业人员舞　弊行为的处罚力度，形成社会警示作用，目前处罚力度较弱的情　况使会计舞弊的成本较低，不利于新会计准则的实施。　３．加强会计从业人员培训，提高从业人员整体业务水平。目　前会计从业人员中具有较高业务水平，尤其是具备国际业务水　平的会计人才较少，社会会计人才尚处于较稀缺的情况。应继续　鼓励大中专院校及社会培训机构大力培养会计人才，作为会计　准则制定部门也应及时组织相关培训对从业人员在会计实务中　遇到的问题进行解答，提高社会培训的水平和容量，以满足不断　发展变化的形势需要。　参考文献：　１．企业会计准则编审委员会．最新企业会计准则讲解与运用ｆＭ】．上　海：立信会计出版社，２００６　２．公允价值在会计核算中的应用卟企业研究，２０１１（１６）　３．新会计准则下公允价值的初步应用卟现代管理科学，２００８（４）　（作者单位：山西交通职业技术学院　山西太原０３００３１）　（责编：李雪）　一１２３—