BEPS框架下关联企业转让定价的税收问题探讨

财税研究BEPS框架下关联企业转让定价的税收问题探讨■孙艳中国地质大学（北京）摘要：转让定价问题是随着全球经济一体化的增强以及跨国公司逐步增多的情况下日益突出的经济领域的热门话题。而BEPS行动计划无疑对关联企业转让定价的税收问题产生重要影响。本文介绍了关联交易利润转移的使用，并深入探讨了BEPS新规则下企业面临的风险及其对策。关键词：转让定价；BEPS;税收一、关联交易利润转移的使用及其风险1.转让定价存在的原因众所周知，一个产品的价值是由价值链构成的，而跨国企业会将价值链上的各个环节分散到全球各地，不同国家和地区负责不同的环节，例如：海外母公司对中国子公司销售有形资产。其中，海外母公司负责材料的采购、产品生产以及研究开发，然后将产成品销售给中国子公司，再由中国子公司负责产品销售、售后服务以及市场推广。最后由中国子公司将产品销售给第三方客户。正是由于跨国企业这样的商业模式，导致关联交易的必然发生。如果产品的研究开发、原材料采购、市场推广在同一个经济实体内部，部门之间不会交易，从而也就不需要进行产品定价。而跨国企业的公司分布在不同的国家，例如上例中的中国子公司向海外母公司购买产品时，由于是独立的公司，账目需要独立核算，必然会发生关联交易。而关联交易需要定价。随着定价的不同，利润分割也就不同，企业的应征税款也就会随着利润分割的情况有所变动。关联公司在各国视同独立企业征税，企业在一国生产，另一国销售，虽然对于企业而言只是不同的两个环节，但是在一国的企业和在另一国的企业都是独立的企业，由于牵涉到不同主权国家的税权问题，所以企业必须在两国独立纳税。在独立纳税以后，企业可以进行部分利润的分配，所以跨国公司具有转移利润的动机，使其总体税负减少。2.转让定价的避税效应我们通过一个例子更好地理解跨国公司转让定价的避税效应。假设某企业母公司在乙国，子公司在甲国，该企业获得的总利润为100，甲、乙两国的税率分别为25%，45%。如表格中假设一所示，利润平均分布在甲乙两国时，应征税款总额为12.5+22.5=35。如假设二，当70的利润转移到甲国，乙国将利润对应调整为30的时候，企业的应征税款总额就降到了17.5+13.5=31。如假设三，当70的利润转移到高税负的乙国，甲国将利润对应降低到30的时候，企业的应征税款,总额达到了7.5+31.5=39，而可见，通过企业内部定价，是可以使税收发生转移，降低集团整体税负的。虽然站在企业的角度，企业内部定价可能偏高或者偏低，未必是按照市场公允价格定价的。但这种定价偏高或偏低，不一定是为了避税的目的，也可能是为了商业的目的，诸如可能是为了规避资金的汇率风险，保持子公司的收支平衡；也有可能是为给缺乏资本的实体注入资金。这种操作在客观上会产生利润的转移。当然，也会有部分企业通过定价来转移利润，将利润从高税国转移至低税国，从而达到集团整体税负降低的目的。3.转让定价的风险各国税务局的征税权一定程度上代表着国家的主权，虽然很多跨国公司通过转让定价来减少税负，但是如果设置得不科学、不严密，也会存在很大的转让定价风险。企业可以通过一般购销，非购销（服务、专利、商标、利息的收费）等方式操纵关联交易价格。高税国企业买高卖低，低税国企业买低卖高等方式将利润转移到低税率的国家，如果被税务机关认定存在转让定价避税的情况，这种税收的转移可能导致本国的税源流失。因此税务局有较充分的动机对可疑的企业进行纳税调整。站在税务局的监管角度，税务局有足够的理由怀疑企业通过定价来转移利润，从而达到少交税款的目的，而这种税收的转移可能导致本国的税源流失。如果税务机关认定存在转让定价避税的情况，就会进行纳税调整。而进行调整之后，企业不但没有得到之前计划好的转让定价利益，甚至还会付出其他成本。比如在上个案例中企业的母公司在乙国获得利润只有30的时候，税务机关就会有所怀疑，通过转让定价调查程序，发现利润应该为50。因此认定该企业定价是不合理的，并对该企业进行纳税调整，对多出的20的利润进行补税。但是要注意的是，这20可能已经在甲国70的利润中征过一次税了。如果甲国不做相应的调减，则该企业的应征税款总额=70*25%+50*45%=40，远远超出利润平均分配时的征税总额。因此如果企业在转让定价时应对不合理，就有被双重征税的风险。今年初，某跨国IT巨头，补缴税金额大致在15亿元左右。而避税方面，它使用的是税负倒置，也就是跨国企业把母公司注册在税负较低的地方（国际避税地）从而即逃避出资股东所在国的税收又逃避子公司所在国的税收。受此影响，当年该公司季报上显示，此次补交税款造成了1.93亿美元的所得税支出，直接降低了38.91%的净利润。所以，虽然利用转让定价进行避税看似诱人，但是一旦运用不当致使税务机关进行调整，企业不但无法享受转让定价的红利，反而会大大增加成本支出。二、BEPS框架下有关转让定价的新规则BEPS项目是最举世瞩目的以及超过半个世纪以来国际税收法规全球性变化的产物。转让定价处于变化的中心。而该项全球性改革的时间又恰好与中国内地税收法律的修订同步，使得中国税务系统的修改及延伸后的结果能够满足作为世界发展最迅速的发展中经济体之一所具备的需求，因此该BEPS项目的影响力更为深远。笔者建议跨国企业更加仔细地评估集团全球转让定价战略以及在中国在其中扮演的角色。了解BEPS框架下有关转让定价的新规则，对企业而言无疑非常重要。BEPS项目的转让定价工作包括三大实质性的行动计划（行动计划8、9以及10）和一个文档相关的行动计划（行动计划13）。行动计划8、9以及10的目标就是修订OECD指南以防BEPS的发生：理想化来说，不仅是对独立交易原则应用的说明，更是对不符合独立交易原则时采用的“特别措施”的说明。175.com.cn. All Rights Reserved.财税研究具体而言，无形资产方面,最大一项变化是无形资产收益所有人的判定规则，从之前的法律所有人拥有无形资产收益所有权到现在的法律所有人并不一定拥有无形资产收益所有权，新的规则更加强调对无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用作出的贡献。风险方面，报告指出，通过合同分配或约定的风险要根据企业实际承担风险的情况进行调整。例如，即使合同约定当事方承担风险，但如果其实际并不能对风险实施控制或不具备承担风险的财务能力，那么相应的风险应调整为实际控制风险并具备承担风险的财务能力的企业承担。对于转让定价规则的修订，笔者认为，跨国企业的转让定价可能面临更严格的监管，因为现在中国和其他G20、OECD成员国都在逐步加强这方面的举措，防止跨国公司利用规则漏洞，人为将经济活动所创造的利润转移至没有创造价值的低税率地区，从而造成税基侵蚀与利润转移。三、企业防范风险对策BEPS本身就是二十国集团（G20）对于转让定价和税基侵蚀这一国际间共同存在的税务问题而采取的一致行动。从中可以看出，各国政府的主流是打击不合理的转让定价以保护各国合法的税基和税权，总体利益是一致的。但是由于各国的实际情况不同，他们在执行关联交易的行政行为过程中，所采用的力度、方法是不一样的。比如发达国家，其会更注重保护知识产权和资本，而发展中国家则更注重保护自己的市场和劳动力、生产力；资本充足国家更注重保护资本在全球的流通性和价值，而资本稀缺国家则更注重资本进入后自身的利益。因此，不同的国家对于关联交易总体上是一致的看法，但是由于各自情况的不同，各国之间会存在一些微小差异，很多跨国企业也正是通过这样的差异来进行税务筹划的设计。在新的规则下，企业该如何规避其中的风险呢？笔者认为企业首先要重视这一问题，重新审视现有的关联交易模式和转让定价策略。事实上，利用无形资产转让定价避税的问题，早已进入G20重点关注的名单之列，中国在这方面也已经有了成功的案例。同时，“走出去”企业在搭建海外投资架构时，应更多地关注海外投资公司功能、风险、资产和收益的匹配，因为，仅拥有无形资产法律所有权或仅提供资金的“现金盒”，但没有履行对无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用的相关功能，其获得收益的合理性将可能受到税务机关更多地关注和调查；在签署及执行关联协议时，要注意合同条款和实际交易行为的一致性，因为合同约定与实际行为不符的情况下，该交易将可能按照实际行为重新认定。此外，为了规避不必要的风险，企业在确定关联交易定价时，可以参照BEPS提出的风险分析方法，对关联企业的功能风险承担情况进行详细的分析和认定，合理地分配相应的利润。而且，跨国企业在华子公司对外支付服务费时，可通过六项测试（受益性测试，重复性测试，补偿性测试，价值创造测试，需求性测试和真实性测试）来说明服务费支付的合理性和必要性。营改增实施后对餐饮企业的影响分析■曾摘华陈艳平辽宁工程职业学院要：餐饮行业是重要的民生行业，与老百姓的日常生活密切相关，营改增政策的实施对餐饮企业产生了较大的影响，本文从税负、经营成果、企业管理等方面产生的影响进行了分析,并指出当前在营改增过程中餐饮企业须思考的问题及建议,以期为餐饮企业在以后的会计核算和经营管理方面有所借鉴。关键词：营改增；餐饮企业；影响；思考营改增在餐饮服务业的全面实施，给餐饮业的发展注入了新的活力，推动了餐饮行业的迅猛发展。在很大程度上降低了餐饮行业的赋税压力，另外，在餐饮业的内部管控工作中，营改增也带来了全方位和深层次的影响。一、对餐饮企业的影响分析。1.税负方面的影响分析实施营改增以来，餐饮行业内的百分之八十的企业已经减税四分之一，减税效果明显。根据中国烹饪协会调研的结果上看，小规模纳税人交税压力也降低到原来的百分之六十。大部分一般纳税人的税负也有一定成效的下降。（1）对小规模纳税人的影响分析：小规模纳税人的税负下降是最为显著的。注册为小规模纳税人的餐厅，在营改增实施之后，企业综合缴税比例从原来的百分之五税率，降低到现在的百分之三。大大降低了餐厅的赋税压力。而且从计税方法上看，增值税是价外税，税改后计税基数减小了，所以小规模纳税人整体税负降低了。另外餐饮业很多都是个体工商户，对于营业额不超过三万元的餐饮企业，依然延续原来的优惠政策，免收营业税增值税。（2）对一般纳税人的影响分析首先解决了重复征税的问题。餐饮业属于生活服务业范畴，应缴纳营业税=销售收入(含税)×税率，只要营业就得缴税，不考虑采购成本、铺租成本、人员成本等经营成本。而提供服务时要以包含材料增值税的营业额为计税依据缴纳营业税，因此在营改增之前存在较大的重复纳税问题。而增值税是基于商品或服务的增值部分征税，餐饮业通过加工食材向顾客提供餐饮成品，营改增后可以通过取得增值税抵扣凭证而消除重复纳税。其次整体来说缴的税比原来还是少的。一般纳税人原来适用的营业税税率为5%，营改增后增值税税率确定为6%，税率相比提高了一个百分点，但应税销售额较之前减少了，而且得益于可以进行进项抵扣。因此有进项抵扣的企业自然税负会减少，而没有或很少有进项抵扣的企业就出现了不减反增的现象。2.对企业的经营成果的影响分析餐饮业的营业收入主要来源于餐费收入、饮品收入、服务费收入及其他收入等，营改增前缴纳的营业税是价内税，也就是营.com.cn. All Rights Reserved.参考文献：[1]张泽平,叶莉娜.国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则[J].现代法学,2016,(02):137-148.[2]廖益新.从Glaxo案看营销性无形资产转让定价规制问题[J].法学家,2010,(01):63-74+177-178.[3]徐勤.跨国公司转让定价反避税研究[D].同济大学,2007.作者简介：孙艳，学校：中国地质大学（北京），学院：人文经管学院，专业：2014级会计专业本科生176总第840期2017年3期